Första gången ett företag valt att tillämpa antingen K2 eller K3 ska företaget tillämpa ett särskilt kapitel. Det är relativt enkelt att gå in i K2, men ingången kan ge en del effekter som det kan vara bra att känna till.

Första gången K2 ska tillämpas

Kapitel 21 i K2 anger vad som gäller första gången ett företag ska upprätta en årsredovisning i enlighet med K2. Principerna för inträdet kan sammanfattas i ett några punkter:

• Tillgångar och skulder som tidigare har redovisats, men som enligt K2s regler inte får redovisas, justeras mot ingående eget kapital.
• Tillgångar och skulder som tidigare inte har redovisats, men som ska redovisas enligt K2s regler, justeras mot ingående eget kapital.
• Uppskrivna tillgångar och poster värderade till verkligt värde ska justeras mot ingående eget kapital.
• Vissa tillgångar som har värderats på ett annat sätt än vad som anges i K2 får ligga kvar värderade på det sättet.
• För övriga tillgångar och skulder sker ingen justering i ingående eget kapital. I utgående balansen värderas de enligt reglerna i K2.
• Jämförande resultaträkning behöver, under vissa förutsättningar, inte räknas om.
• Särskilda krav på tilläggsupplysningar finns.

Hur justeringen av tillgångar och skulder som tidigare har redovisats men nu inte får redovisas ska gå till regleras i punkt 21.2. Punkten innehåller en tabell:

Har ett företag i den ingående balansen en tillgång, skuld eller avsättning som räknas upp i tabellen ovan kommer det att påverka företagets egna kapital då K2 tillämpas första gången. För de flesta mindre företag torde däremot inte någon av dessa poster förekomma idag. Vi kommenterar därför inte hela tabellen.

Det finns företag som har egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar. Det har sagts att dessa företag ska välja K3 eftersom tillgången inte får förekomma i balansräkningen i K2. Det är rätt att tillgången inte får förekomma och att den vid ingången ska justeras mot eget kapital. Det kommer att innebära en negativ påverkan på det egna kapitalet motsvarande det redovisade värde den immateriella tillgången har per ingående balansdag. I K3 finns en möjlighet att aktivera. Det ställs däremot relativt höga krav varför jag tycker att styrelsen borde analysera möjligheterna att aktivera tillgången i K3 innan företaget väljer K3-regelverket.

Med anledning av att egenupparbetade immateriella tillgångar vid ingången i K2 ska tas bort mot eget kapital menar många att skyldigheten att upprätta kontrollbalansräkning riskerar att inträda snabbare om K2 tillämpas. Företrädarna för denna syn menar att företagen därför tvingas in i K3. Jag kommer inte att gå in på den juridiska bedömningen av om så verkligen är fallet, men jag konstaterar att för att bli skyldig att upprätta kontrollbalansräkningen ska styrelsen ha skäl att anta att bolagets egna kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet då bolagets egna kapital beräknas utifrån reglerna för upprättande av kontrollbalansräkning. Det är med andra ord inte det redovisade egna kapitalet som avgör om styrelsen är skyldig att upprätta kontrollbalansräkning. Det redovisade egna kapitalet utgör självklart en indikation för om kontrollbalansräkning ska upprättas. Vad gäller frågan om kontrollbalansräkning finns det all anledning att vara extra noggrann, men det gör det oavsett om företaget redovisar enligt K2 eller K3.

En del företag har redovisade uppskjutna skatteskulder som uppstått i samband med att anläggningstillgångar har skrivits upp. Det rör sig så gott som uteslutande om fastighetsföretag. Vi kommer att återkomma till den branschen i en senare artikel. Här konstaterar vi bara att den uppskjutna skatteskuld som är knuten till en uppskrivning ska återföras mot uppskrivningsfonden. Själva uppskrivningen på en fastighet får däremot finnas kvar (se vidare nedan). Det leder till att företag som gjort uppskrivningar på fastigheter och redovisat uppskjuten skatt på dessa kommer att få en förstärkning av det egna kapitalet motsvarande den uppskjutna skatteskulden. Företag som har skrivit upp andra materiella anläggningstillgångar kommer däremot att få ett lägre eget kapital eftersom justering ska ske även för uppskrivningen (se vidare nedan).

Hur justeringen av tillgångar och skulder som tidigare inte har redovisats men nu ska redovisas ska gå till regleras i punkt 21.3. Även denna punkt innehåller en tabell:

Vad vi kan se kommer denna regel främst att bli aktuell för företag som har pensionsåtaganden som är kopplade till kapitalförsäkringar. Innan K-regelverken tillämpas har denna förekomst hanterats på olika sätt i redovisningen. Det har till exempel förekommit att kapitalförsäkringen har kostnadsförts samtidigt som åtagandet inte har tagits upp i balansräkningen. Ett företag som har gjort så kommer inte att få någon påverkan på det egna kapitalet (förutom eventuellt för den särskilda löneskatten). Det beror på de särskilda reglerna i kapitel 16 om värdering av pensionsavsättning där åtagandet uteslutande är beroende av värdet på en kapitalförsäkring. Även om ingen påverkan på det egna kapitalet uppstår ska såväl tillgången som avsättningen tas upp i balansräkningen.

Det förekommer också att företag har tagit upp kapitalförsäkringen som tillgång utan att redovisa pensionsåtagandet som avsättning. Dessa företag kommer att få en negativ påverkan på det egna kapitalet med kapitalförsäkringens redovisade värde (plus eventuellt särskild löneskatt). Har företaget dessutom värderat kapitalförsäkringen till verkligt värde kommer den negativa påverkan att bli större med skillnaden mellan det redovisade värdet och anskaffningsvärdet på kapitalförsäkringen.

Vi vill uppmana alla att se över utformningen av pensionsåtagandena. Detta inte minst med hänsyn till den särskilda löneskatten. Om det inte framgår av pensionsåtagandet att den anställde ska stå för den särskilda löneskatten i samband med utbetalning av pensionen ska det reserveras för den i K2. Det är också ett åtagande som ska justeras mot det ingående egna kapitalet. Det blir ytterligare negativ påverkan på det egna kapitalet. Det kan noteras att det avseende denna fråga i princip inte är någon skillnad om företaget går in i K2 eller K3.

Sammanfattningsvis bör alla företag se till att leta fram avtalen avseende pensionsåtaganden kopplat till kapitalförsäkring. Börja med att se hur avtalet är konstruerat och framförallt, vilken part ska stå för löneskatten? Se därefter över hur det redovisas idag och vilka effekter det innebär om företaget går in i K2 (eller K3) utan att göra någon justering i avtalet. Det kan krävas att avtal skrivs om för att inte allt för stor negativ effekt på det egna kapitalet ska uppstå.

Uppskrivna tillgångar och poster värderade till verkligt värde ska justeras mot ingående eget kapital. Även detta anges med hjälp av en tabell i det allmänna rådet:

Det är inte vanligt att mindre företag har uppskrivningar som är kopplade till andra tillgångar än byggnader och mark eller att de värderar finansiella instrument enligt kapitel 4 i ÅRL. Vi kommenterar av den anledningen inte denna regel mer.

Vissa tillgångar ska inte justeras värdemässigt trots att de värderats på ett sätt som står i strid med reglerna i K2. Det gäller följande tillgångar:

1. Egentillverkade materiella anläggningstillgångar vilkas anskaffningsvärden inkluderar sådana utgifter som inte får räknas in i anskaffningsvärdet enligt punkt 10.11 a–f.
2. Byggnad och mark som tidigare har skrivits upp.
3. Varulager med anskaffningsvärden som inkluderar sådana utgifter som inte får räknas in i anskaffningsvärdet enligt punkterna 12.10 och 12.11.

I punkt 10.11 räknas ett antal utgifter upp som inte får tas med då en egenupparbetad materiell anläggningstillgång ska värderas i K2. Det är inte särskilt vanligt att företag har aktiverat de utgifter som räknas upp där. Om så ändå skulle ha skett behöver anskaffningsvärdet inte justeras då K2 ska tillämpas, vare sig första gången eller senare. Tillgången skrivs fortlöpande av och värdet justeras med tiden.

Inga uppskrivningar är tillåtna i K2. Undantaget är byggnad som får skrivas upp till taxeringsvärde. Har däremot en uppskrivning av en fastighet gjorts innan företaget går in i K2 får värdet på den behållas även om det ligger över taxeringsvärdet. Andra uppskrivna tillgångar ska återföras mot eget kapital (se ovan).

Avskrivning ska även fortsättningsvis göras på det ursprungligen uppskrivna beloppet. Det kan noteras att den uppskjutna skatten som är kopplad till uppskrivningen i samband med inträdet i K2 ska justeras mot ingående eget kapital. Det leder sammantaget till en ökning av det egna kapitalet. Regeln gör att det kan vara intressant att fundera över att göra en uppskrivning innan företaget går in i K2. Om företaget har för avsikt att gå in i K2 först 2014 räcker det med att göra uppskrivningen under 2013 för att få med sig det högre värdet in i K2.

Ett företag som har egentillverkade varor i lager får enligt K2 inte ta upp skälig andel av indirekta tillverkningskostnader i lagervärdet. Enligt ingångsregeln ska lagervärdet inte justeras även om det innehåller skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. Även om dessa varor finns kvar i det utgående lagret ska det ursprungliga anskaffningsvärdet vara grund för värderingen. I takt med att lagret realiseras och nya varor tillförs kommer skälig andel av indirekta kostnader försvinna från lagervärdet.

Har företaget någon övrig tillgång eller skuld än de som nämnts ovan görs ingen justering för dessa i ingående eget kapital. I utgående balansen värderas dessa tillgångar enligt reglerna i K2. En eventuell skillnad kommer då att redovisas över resultaträkningen.

Jämförande resultaträkning behöver, under vissa förutsättningar, inte räknas om. Är det så att uppställningsformen för resultat- och balansräkningen föregående år stämmer överrens med hur årsredovisningen upprättas enligt K2 första gången och om ingen justering ska göras enligt de regler som återgetts ovan ska jämförelsetal lämnas. Så fort en justering enligt ovan ska göras eller om uppställningsformen föregående år inte stämmer överens med K2s behöver inte företaget räkna om jämförelsetalen.

Det räcker alltså med att en justering görs i den ingående balansen för att jämförelsetal inte behöver lämnas. Om jämförelsetal inte räknas om och lämnas, ska i stället årsredovisningen för det närmast föregående året lämnas som bilaga till den första K2-årsredovisningen. Många gånger kan det vara praktiskt enklare att räkna om jämförelsetalen då de förändringar som behöver göras ofta troligen kommer att vara ganska få. Eftersom många dataprogram hanterar mycket av detta med automatik kommer det troligen ofta vara lättare att räkna om jämförelsetalen än att lämna en tom kolumn och föregående års årsredovisning som bilaga. Ska man däremot göra om en funktionsindelad resultaträkning och få den att passa in som jämförelseår kan det vara enklare att lämna föregående års årsredovisning som bilaga.

De jämförelsetal som ska lämnas i flerårsöversikten i förvaltningsberättelsen och som avser tidigare år behöver aldrig räknas om.

I K2 krävs i princip endast tilläggsupplysningar motsvarande femte kapitlet i ÅRL. Just första året en årsredovisning upprättas enligt K2 finns särskilda krav på tilläggsupplysningar.

En K2-årsredovisning som upprättas första gången ska innehålla en tilläggsupplysning som anger att det är första året årsredovisningen upprättas enligt K2 och att det kan innebära en bristande jämförbarhet. Det kan tyckas lite inkonsekvent i och med att ändringar som sker inom det allmänna rådets möjligheter i senare årsredovisningar ska göras framåtriktat, det vill säga utan att omräkning sker av jämförelsetalen. Det finns då alltid en möjlighet att det jämförande året i en K2-årsredovisning innehåller bristande jämförbarhet. Det är däremot bara första året som ett särskilt tilläggsupplysningskrav avseende denna bristande jämförbarhet finns. BFN hänvisar till 3 kap. 5 § fjärde stycket ÅRL som anger att mindre företag som ändrat redovisningsprinciper inte behöver räkna om posterna för föregående år om upplysning lämnas om den bristande jämförbarheten. Man kan dock fråga sig varför det hänvisas till denna paragraf endast första gången ett företag upprättar en årsredovisning enligt K2?

Slutligen ska alla företag som gör någon förändring i ingående eget kapital i enlighet med vad som beskrivits ovan redovisa dessa förändringar i en not till Eget kapital. Varje korrigering ska anges på en egen rad.

Läs mer om SRFs redovisningsgrupp >>