När ska moms redovisas?

Skattskyldigheten för moms inträder när en vara har levererats eller en tjänst tillhandahållits. Tidpunkten för när momsen ska redovisas till Skatteverket kan dock inträda senare. Moms ska nämligen som huvudregel redovisas för den redovisningsperiod under vilken förvärvet av en vara eller tjänst enligt god redovisningssed bokförts eller borde ha bokförts i räkenskaperna (13 kap. 6 § ML och 13 kap. 16 § ML). Det är vanligtvis när faktura har erhållits eller ställts ut.

När redovisningsskyldigheten för moms inträder prövades i RÅ 1999 ref. 16. Frågan var om moms kan dras av på inköp när en vara har levererats före redovisningsperiodens utgång, men fakturan har erhållits först efter redovisningsperiodens utgång. I målet anförde Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) följande av intresse:

”Enligt Regeringsrättens mening kan det inte anses strida mot god redovisningssed att i redovisningen hänföra fakturor avseende leveranser/tillhandahållanden under en viss månad till den månaden trots att fakturorna inte inkommer förrän i början av den påföljande månaden. En förutsättning måste dock vara att systemet tillämpas konsekvent.”

Enligt HFD är det alltså möjligt att dra av moms för en viss period även om en faktura som styrker inköpet inte har erhållits under den redovisningsperiod då avdrag begärs. Av domen följer vidare att det gäller under förutsättning att den köpta varan eller tjänsten har levererats eller tillhandhållits under denna redovisningsperiod. Ytterligare en förutsättning enligt domen är att systemet tillämpas konsekvent. Det har tolkats som att samma princip ska tillämpas både för in- och utgående moms.

Det framgår inte uttryckligen av domen under hur lång tid efter den aktuella redovisningsperioden som principen kan tillämpas. Det vill säga hur lång tid får ha förflutit från utgången av redovisningsperioden till dess en faktura ska ha erhållits. I beslutsmotiveringen redogjorde HFD för innehållet i BFN U 90:2. Mot denna bakgrund är det rimligt att det som kommer till uttryck i uttalandet också ska vara vägledande för denna bedömning.

Av det nu upphävda uttalandet från BFN framgår bland annat att leverantörsskulder som huvudregel ska bokföras först när faktura mottas. Undantag gäller vid upprättande av bokslut. I bokslutet är det tillåtet att en faktura som mottas först efter räkenskapsårets utgång, men före brytdagen, tillförs huvudbokföringen för det gamla räkenskapsåret (som leverantörsskuld). Brytdag för fakturaregistrering brukar enligt uttalandet förläggas 2-3 veckor in på det nya räkenskapsåret.

Med stöd av detta uttalande gäller enligt Skatteverkets uppfattning att en faktura ska föreligga senast på brytdagen, det vill säga senast tre veckor efter redovisningsperiodens utgång. Tolkningen är enligt min mening rimlig.

Exempel som utgångspunkt

Som utgångspunkt för den fortsätta diskussionen är det lämpligt att utgå ifrån ett exempel. På så sätt underlättas förståelsen av vad det innebär att tillämpa principen om brytdag.

En vara levereras den 29 december och fakturan mottas den 4 januari. Redovisningsperioden är december månad. Varans pris är 100 kronor och moms ska tas ut med 25 kronor.

Enligt HFD kan momsbeloppet 25 kronor dras av för redovisningsperioden december. Det förutsätter dock att ”systemet tillämpas konsekvent”, det vill säga att utgående moms redovisas på de fakturor som ställts ut innan brytdagen.

Brytdag i den bokföringsmässiga redovisningen

Är prestationen utförd vid räkenskapsårets utgång, men har en faktura inte erhållits, redovisas detta som en upplupen kostnad. Vid tillämpning av så kallad brytdag gäller att upplupna kostnader istället kan redovisas i posten Leverantörsskulder i det fall faktura har erhållits 2-3 veckor efter räkenskapsårets utgång. Har faktura däremot inte erhållits på brytdagen redovisas skulden på vanligt sätt som upplupen kostnad. Motsvarande gäller klassificeringen av upplupna intäkter och kundfordringar. En tillämpning av brytdag är alltså inget annat än ett sätt att klassificera fordringar och skulder. Ur ett redovisningsmässigt perspektiv är principen främst av praktisk betydelse.

I vårt exempel innebär detta att 125 kronor kan redovisas som leverantörsskuld om fakturan har erhållits inom tre veckor efter den 1 januari. Skulle fakturan däremot ha erhållits efter denna tidpunkt ska 100 kronor redovisas som en upplupen kostnad. Någon ingående moms ska då inte redovisas.

För den som tillämpar K2 ska klassificeringen av en skuld alltid ske utifrån förhållandena på balansdagen. Har faktura mottagits är det en leverantörsskuld och i annat fall en upplupen kostnad. Brytdag kan därmed inte tillämpas i redovisningen vad avser klassificeringen av skulder.

Brytdag kan inte heller tillämpas av den som upprättar ett förenklat årsbokslut. Orsaken är att sådana företag inte ska redovisa upplupna poster. Det vill säga de redovisar inte skulder och fordringar om faktura inte har mottagits/ställts ut på balansdagen.

När det gäller företag som tillämpar K3 (BFNAR 2012:1) kan jag inte se att det finns något i normgivningen som ger uttryck för att brytdag inte kan tillämpas. Utgångspunkten är därför att dessa företag kan tillämpa denna princip i bokföringen och momsredovisningen.

Slutligen kan det noteras att det inte har någon betydelse om faktureringsmetoden eller bokslutsmetoden används vid momsredovisningen. Brytdag kan alltså tillämpas oavsett vald redovisningsmetod för moms.

Momsredovisning för företag som tillämpar K2

Den centrala frågan i denna artikel är om ett företag som tillämpar K2 kan redovisa moms enligt de principer om brytdagsredovisning som HFD slagit fast i RÅ 1999 ref. 16. Enligt min uppfattning talar mycket för att sådana företag kan redovisa moms på samma sätt som andra skattskyldiga.

Utifrån HFDs beslutsmotivering och vad som uttrycks i Skatteverkets rättsliga vägledning kan man dra slutsatsen att ett antal förutsättningar ska vara uppfyllda för att den skattskyldige ska få tillämpa principen om brytdag vid redovisning av moms. Det är att

• faktura föreligger senast på brytdagen,
• den underliggande affärshändelsen inträffat under den redovisningsperiod som avdrag begärs, och
• bokföring sker i bokslutet med faktura som underlag.

Jag har svårt att se att det finns något i K2-reglerna som kan tolkas som att det inte är möjligt att uppfylla dessa tre förutsättningar. Något krav att fordringarna och skulderna ska klassificeras på ett särskilt sätt går inte heller att utläsa ur HFDs dom. Ett sådant krav framstår dessutom som fullständigt meningslöst. Detta talar för att principen om brytdag vid momsredovisningen också får tillämpas av företag som tillämpar K2.

Av momslagen följer  vidare att redovisning ska ske när omsättningen eller förvärvet enligt god redovisningssed bokförs eller borde ha bokförts. Det är alltså bokföringstidpunkten av leveransen eller tillhandahållandet, och inte klassificeringen av tillgången eller skulden, som är avgörande för redovisningstidpunkten. Utformningen av lagtexten talar därför också entydigt för att även företag som tillämpar K2 kan redovisa moms enligt de principer som HFD har slagit fast.

Omsatt till vårt exempel skulle det innebära att ett företag som tillämpar K2 i bokföringen ska debitera 100 kronor som kostnad/tillgång och 25 kronor som ingående moms samt kreditera 125 kronor som upplupen kostnad (i kontoklass 29). Eftersom den upplupna kostnaden innehåller moms kan det vara lämpligt att hålla isär denna post från andra upplupna kostnader som inte innehåller moms. Det görs lämpligen genom att använda ett särskilt konto för upplupna kostnader med moms.

Mervärdesskattedirektivet

När det gäller att tolka hur en transaktion ska beskattas är det inte alltid tillräckligt att enbart titta på den svenska momslagstiftningen. Lagstiftningen grundar sig på ett EU-direktiv (mervärdesskattedirektivet) och ska därför tolkas i enlighet med detta så långt det är möjligt. Man brukar säga att momslagstiftningen ska tolkas i ljuset av mervärdesskattedirektivet.

De artiklar som främst är av intresse i detta fall är artiklarna 63-67 och 167 vad avser tidpunkten för redovisning och beskattning samt artikel 178 som anger att avdrag ska styrkas med en faktura. Enligt artikel 63 är momsen utkrävbar för staten vid en tidpunkt då leveransen av varorna eller tillhandhållandet av tjänsterna äger rum. Enligt artikel 167 ska avdrag medges vid samma tidpunkt. Annorlunda uttryckt så ska avdrag medges vid samma tidpunkt som säljaren betalar momsen, och denna tidpunkt är kopplad till leverans och tillhandahållande.

De svenska reglerna som kopplar tidpunkten för avdrag till när transaktionerna ska bokföras torde inte vara helt i överensstämmelse med direktivet. En tillämpning av brytdag överensstämmer med direktivet vad avser kopplingen till leverans/tillhandahållande. Däremot är kravet att samma tidpunkt gäller för betald och avdragen moms inte uppfyllt. När det gäller kravet på faktura synes direktivet, mot bakgrund av att det är leveransen/tillhandahållandet som styr den beskattningsgrundande händelsen, endast reglera att faktura ska ställas ut. Inte när fakturan ska ställas ut.

Sammanfattningsvis går det nog inte att dra några andra slutsatser av direktivet än att svensk momslagstiftning kan vara i behov av en översyn. En viss anpassning har också redan skett för vissa branscher genom införandet av Fakturadatummetoden. Den innebär som huvudregel att momsen ska redovisas av både köpare och säljare för den redovisningsperiod under vilken fakturan utfärdats.

Hur ska jag göra i praktiken?

Vad gör man då i en situation som denna då rättsläget är högst osäkert. Det finns givetvis alltid en möjlighet att fråga Skatteverkets hur de ser på frågan. Just denna fråga har dock väckts för många år sedan utan att någon mer offentlig uppfattning har framförts, till exempel i en styrsignal. Det kan givetvis bero på frågans komplexitet, men också att det kan uppfattas som meningslöst att peta i något som kanske ändå inte är förenligt med mervärdeskattedirektivet. Frågan kan också vara oprioriterad eftersom det är en periodiseringsfråga och det i regel gäller små belopp.

En annan möjlighet är att begära ett förhandsbesked från skatterättsnämnden. Det är inte särskilt komplicerat, men åtgärden är givetvis förenad med visst arbete och utgifter. Det kan också ta viss tid innan ett slutligt besked kan erhållas. Att begära förhandsbesked kan, mot bakgrund av frågans betydelse, därför upplevas som en allt för besvärlig väg.

Upplever ett företag som tillämpar K2 att det är viktigt att tillämpa brytdagsredovisning för moms är det tredje alternativet att helt enkelt tillämpa principen på samma sätt som andra företag. Vad som då skiljer redovisningen, i förhållande till andra företag som inte tillämpar K2, är att skulden redovisas i posten Upplupen kostnader i stället för i posten Leverantörsskulder.

För företag som använder förkortad balansräkning enligt K2 kommer både leverantörsskulder och upplupna kostnader att bokföras i samma post, Kortfristiga skulder. Den enda skillnaden i jämförelse med andra företag som tillämpar K2, men som inte tillämpar brytdag för moms, är därför att den som tillämpar brytdag vid momsredovisningen kommer att redovisa ett annat belopp i skuld eller fordran för moms. Detta kan knappast innebära att redovisningen inte anses förenlig med god redovisningssed. Jag skulle till och med vilja påstå att en sådan redovisning ger en mer rättvisande bild, eftersom skattskyldigheten för moms redan har inträtt och att det inte kan råda någon tvekan om tillgången eller skuldens existens eller storlek.

Finns det då någon risk med att göra fel vid beskattningen? När det gäller momsbeskattningen kan en sådan redovisning, om den efter ett domstolsavgörande visar sig vara felaktig, inte gärna föranleda skattetillägg. Grunden för det är givetvis att det är en skatterättsligt svår bedömningsfråga och då ska skattetillägg inte tas ut enligt 51 kap. 1 § SFL. Jag kan därför inte se någon risk med att ett företag som tillämpar K2 också tillämpar brytdagsredovisning vid momsbeskattningen på samma sätt som andra företag.