I maj 2020 kom ytterligare en dom från kammarrätten som visar på brister i rättssäkerheten. Att målet gäller skattetillägg är särskilt besvärande eftersom de svenska skattetilläggsreglerna omfattas av Europakonventionens artikel 6 om skydd för de mänskliga rättigheterna, vilket förutsätter att föreskrivna rättssäkerhetskrav måste tillgodoses.

Skattesats på träningstjänster – Kammarrätten i Göteborg 2020-05-13, Mål nr 592-20

Rubricerat mål gällde vilken skatte­sats för moms som ska tillämpas på en över internet tillhandahållen idrottstjänst. Bolaget hade, på samma sätt som konkurrerande företag, tagit ut 6 procent. Skatteverket beslutade, med hänvisning till ett ställningstagande från Skatteverket den 1 november 2016, att tjänsten skulle beskattas med 25 procent. Beslutet avsåg redovisningsperioden januari till december 2016. Vilken procentsats som ska tillämpas på en internetbaserad idrottstjänst klargjordes av Högsta förvaltningsdomstolen först under 2019 (HFD 2019 ref. 37).

Genom Högsta förvaltningsdomstolens avgörande var sakfrågan klarlagd. Frågan i den här diskuterade kammarrättsdomen var därför om det fanns skäl för befrielse av det skattetillägg som beslutats av Skatteverket. Närmare bestämt, fanns det skäl till eftergift på grund av att den oriktiga uppgiften berott på en felaktig bedömning av en regel?

Den handläggare på Skatteverket som drev ärendet menade att det saknades skäl att göra bedömningen att den oriktiga uppgiften hade lämnats på grund av felbedömning av en rättsregel. Majoriteten i förvaltningsrätten var dock av en annan uppfattning. Mot bakgrund av den komplicerade och omfattande utredning som krävdes i sakfrågan framförde förvaltningsrätten att det vid tidpunkten för avlämnandet av deklarationerna måste ha varit svårt att avgöra hur de aktuella bestämmelserna om reducerad skattesats för idrottslig verksamhet skulle tolkas. Rättens rådman framförde avvikande mening. Hon menade att ett aktiebolag var skyldig att hålla sig informerad ”om vilka skatterättsliga bestämmelser, svenska som EU-rättsliga, som gäller.”

Att kräva att en enskild företagare ska hålla sig uppdaterad med EU-rättsliga bestämmelser är en obegriplig och skrämmande tanke. Frågan är om den aktuella rådmannen förstår innebörden av ett sådant krav. I så fall vore det intressant att veta hur hon tänker sig att det ska finnas tid kvar för företaget att producera varor och tjänster. Förutom att rådmannens uppfattning helt saknar verklighetsförankring är den dessutom i direkt konflikt med lagstiftarens intentioner. Lite anmärkningsvärt med anledning av de krav hon ställt på den enskilde företagaren.

Förvaltningsrättens dom överklagades och kammarrätten ändrade beslutet och påförde skattetillägg fullt ut. Kammarrätten grundade sitt beslut på att den enskilde har långtgående skyldighet att hålla sig informerad och uppdaterad om aktuella skatterättsliga bestämmelser som rör dess verksamhet. Det ansågs alltså rimligt att ett företag löpande ska bevaka och hålla sig uppdaterad med, och också ha kompetens att tolka, Skatteverkets rättsliga vägledning och där publicerade ställningstaganden.

Vad är ett ställningstagande och vad är dess syfte?

För att förstå problemet med kammarrättens bedömning måste vi först klargöra syftet med Skatteverkets rättsliga vägledning och vad den innehåller. På Skatteverkets webbplats går det att läsa att den rättsliga vägledningen främst vänder sig mot Skatteverkets personal. Målgruppen för ställningstaganden är alltså den som yrkesmässigt arbetar med skattefrågor och inte enskilda företagare. Ett ställningstagande är en särskild skrivelse som publiceras i Skatteverkets rättsliga vägledning. I denna skrivelse tar Skatteverket, efter en djupgående analys av till exempel domar från EU-domstolen, ställning till en svårtolkad fråga. Mot bakgrund av hur svårtolkade reglerna kan vara, inte minst EU-rätten, händer det att Skatteverkets rättsliga experter tolkar lagen fel och ställningstagandet måste tas bort eller skrivas om.

Grunden för ett ställningstagande är alltså att det finns en oklar fråga som är svår att tolka. Eftersom den rättsliga vägledningen inte vänder sig till den som inte är skatteexpert publiceras de på en subwebb till Skatteverkets ordinarie webbplats. På så sätt minimeras risken att någon annan än den som yrkesmässigt arbetar med skatterättsliga frågor omedvetet öppnar ett ställningstagande.

Är kammarrättens beslut förenligt med lagstiftarens intentioner uttalad i förarbeten?

Hur motiverade då kammarrätten sitt beslut? I domskälen hänvisar kammarrätten till lagens förarbeten där det anges att ”även om normalt sett högre krav bör kunna ställas på en skattespecialist så får det förutsättas att den som startar en näringsverksamhet besitter viss kompetens eller har möjlighet att skaffa sig sådan (prop. 2002/03:106 s. 242).” I samma förarbeten uttrycker emellertid lagstiftaren dessutom vilken kompetens som faktisk kan ställas på den skattskyldige. Av okänd anledning återges inte detta i domstolsbeslutet trots att det är av avgörande betydelse. I de av kammarrätten hänvisade förarbetena skriver lagstiftaren nämligen att:

”Det måste sålunda som regel krävas av den skattskyldige att han tillgodogjort sig exempelvis de av Riksskatteverket publicerade deklarationsupplysningarna, såvida inte dessa i det särskilda fallet bedöms som oklara, missvisande eller särskilt svårtillgängliga.”

Lagstiftaren har alltså uttryckt att det är Skatteverkets deklarationsanvisningar som den enskilde förväntas ta del av. Är det då någon skillnad på Skatteverkets deklarationsanvisningar och den rättsliga vägledningen? Svaret är att det är två väsensskilda produkter. Förutom att de har skilda målgrupper och redovisas på olika webbsidor skiljer sig produkterna i språk, komplexitet, djup, tillgänglighet men framförallt i omfattning. Vägledningen omfattar tusentals dokument där vissa endast behandlar en enskild fråga. Till exempel finns det ställningstagande som behandlar om Gibraltar omfattas av EUs handräckningsdirektiv eller vad som gäller vid registrering i folkbokföringen av uppgifter om identitet, familj m.m. med stöd av handlingar från Bangladesh. Nyligen publicerades ett ställningstagande när en fordran på Skatteverket preskriberas. Att en enskild näringsidkare skulle kunna hålla sig uppdaterad med alla de tusentals frågor som behandlas i vägledningen är knappast rimligt, eller ens möjligt.

Vad är då Skatteverkets deklarationsupplysningar som den enskilde förväntas ta del av? Det är broschyrer och annan kortfattad information som finns att hämta på Skatteverkets vanliga webbplats. Informationen är skriven på ett lättbegripligt språk och den innehåller ofta enkla exempel för att öka förståelsen för den som inte yrkesmässigt arbetar med skattefrågor. Broschyrerna är också mycket uppskattade av till exempel redovisningskonsulter. Att det är en bra informationskälla även för denna yrkesgrupp beror naturligtvis på att det är svårt att, utöver alla redovisningsregler, hålla sig uppdaterad och informerad om vad som gäller för moms, inkomstskatt (tjänst, kapital och näring), sociala avgifter, punktskatter, förfarande med mera.

Som framgår ovan är det klart uttryckt att den rättsliga vägledningen främst vänder sig till den som arbetar med skatterättsliga frågor inom Skatteverket. Mot denna bakgrund och den uppenbara skillnaden mellan Skatteverkets deklarationsanvisningar och ställningstagande är det naturligt att fråga sig varför kammarrätten i sin beslutsmotivering inte nämner vad lagstiftaren uttryckt i frågan om kompetenskrav? Jag kan bara se två möjliga orsaker. Antingen är det undermåligt hanterat att inte ta del av allt i propositionen som behandlar den aktuella frågan eller så är det ett bedrägligt förfarande att endast återge det som passar det egna syftet.

Följer Skatteverkets handläggare själva den rättsliga vägledningen?

Det var Skatteverket som överklagade förvaltningsrättens beslut att inte ta ut skattetillägg.  Det är anmärkningsvärt mot bakgrund av att det framgår av Skatteverkets vägledning att det krav som kan ställas är att den enskilde tillgodogör sig Skatteverkets deklarationsanvisningar. Det vill säga samma krav som framförs i lagens förarbeten. Här har det alltså, lite tragikomiskt, bedömts rimligt att en enskild liten företagare löpande ska hålla sig uppdaterad med Skatteverkets rättsliga vägledning. Samtidigt har Skatteverkets särskilt kvalificerade beslutsfattare inte haft kunskap om vad som sedan lång tid tillbaka framgår av vägledningen. Eller var det möjligen så att den enskilda handläggaren var av uppfattningen att Skatteverkets rättsliga experter inte har tillräcklig kompetens att tolka lagstiftarens intentioner och därför drev en process med sin egen personliga uppfattning? Det är i så fall inte första gången det sker.

När det gäller frågan om eftergift på grund av svårtolkade regler finns det avslutningsvis anledning att uppmärksamma prop. 1977/78:136 Om ändrade regler för skattetillägg. Där understryker lagstiftaren hur komplicerade momsreglerna är och hur svårt det kan vara för den skattskyldige att hålla sig informerad (s. 221). Uttalandet att det kan vara svårt att hålla sig informerad har uppmärksammats av Högsta förvaltningsdomstolen. Tyvärr verkar det inte gälla, eller accepteras av, Skatteverkets kvalificerade handläggare och domare i underrätten.

Avslutande kommentarer

EU-domstolen har fastställt att det svenska skattetillägget utgör en anklagelse för brott enligt Europakonventionens artikel 6. Eftersom bestämmelserna om skattetillägg innehåller flera subjektiva befrielsegrunder i 51 kap. SFL anses reglerna trots allt uppfylla kraven i artikel 6.2. Det förutsätts emellertid att det sker en nyanserad och inte allt för restriktiv bedömning av om det finns förutsättningar att undanröja eller befria från skattetillägget (RÅ 2000 ref. 66).

Jag har svårt att se hur en dom som inte följer lagstiftarens intentioner kan ses som rättssäker. Eller hur kan det inte ses som en inte allt för restriktiv bedömning att ställa högre krav på skattekompetens på en enskild företagare än på Skatteverkets handläggare?

Enligt min uppfattning är uppenbart att den diskuterade kammarrättsdomen inte uppfyller de rättssäkerhetsgarantier som förutsätter att beslutet ska vara förenliga med Europakonventionen. Kanske är det dags att få svensk rättstillämpning av skattetillägg prövade i EU-domstolen. Förhoppningsvis skulle det leda till ökad förståelse för den kritik som framförts mot förvaltningsdomstolen.