Krävs det ett avgörande från HFD för att garantera en objektiv och rättssäker process?

HFD beviljade prövningstillstånd och undanröjde skattetillägget, men inte enligt befrielsereglerna. Enligt HFD hade Skatteverkets utredningsskyldighet aktualiserats. Det framstod som närmast uteslutet att deklarationen skulle ha godtagits utan närmare utredning. En oriktig uppgift ansågs därmed inte ha lämnats. Enligt min mening är slutledningen både uppenbar och självklar. Däremot är jag lite kritisk till domskälen.

Kammarrätten i ett annat mål

Jag vill inleda med att beskriva ett annat mål där ett företag hade gjort exakt samma fel i deklarationen (KRG 2024-02-06, mål nr 2027-23). Koncernbidraget uppgick i detta fall till 1 563 767 kr. I förvaltningsrätten utryckte (en erkänt kunnig domare) att det är osäkert vad som gäller enligt god redovisningssed. Det poängteras också att beloppet är udda, vilket talar mot att det gjorts två koncernbidrag med samma belopp. Skattetillägget undanröjdes därför. Kammarrätten litade mer på Skatteverkets bedömning av vad som gäller enligt normeringen och menade att fullt skattetillägg skulle betalas. Att beloppet var udda påverkade uppenbarligen inte heller bedömningen.

Av nyfikenhet kontrollerade jag frågan med Bokföringsnämndens kansli. Svaret var att det inte är tydligt, och därmed osäkert, hur normeringen ska tolkas. Det är märkligt hur kammarrätten kunde lita mer på Skatteverket än en erkänt duktig domarekollega. Och utan att stämma av frågan med t.ex. Bokföringsnämnden. När det inte gjordes någon närmare utredning och kontroll är det lätt att uppfatta det som om att man inte var intresserad av att ta reda på vad som faktiskt gäller.

Sunt förnuft och logiskt tänkande vid bedömningen

I ett mål som detta är det av största vikt att använda sunt förnuft samt tillämpa logiskt och rationellt tänkande. Det gäller att på dessa grunder beräkna sannolikheten att de lämnade uppgifterna är riktiga. I RÅ 2008 ref 51 jämförde HFD ett anmärkningsvärt högt yrkat belopp för resor till och från arbetet med den skattskyldiges lön. Med sunt förnuft samt logiskt och rationellt tänkande framstod det yrkade beloppet som uppenbart felaktigt. Oriktig uppgift ansågs därför inte ha lämnats.

Anta att Skatteverket skulle kontrollera samtliga aktiebolag som lämnat koncernbidrag under en period av fem till tio år. Hur sannolikt är det i så fall att Skatteverket skulle hitta ett enda företag som redovisat som i det aktuella målet, och att det dessutom är korrekt? Utifrån logiskt och rationellt tänkande i bästa fall ett enstaka. Men troligtvis inget.  

Alla företag som tillämpar K2 ska redovisa lämnade och mottagna koncernbidrag i resultaträkningen. Det gäller även företag som tillämpar K3. Företag som tillämpar K3 kan dock välja att redovisa ett lämnat koncernbidrag som en ökning av värdet på andelarna (K3 p. 6.6). Antalet företag som faktiskt redovisar koncernbidrag som en ökning av andelarnas värde bör rimligen vara begränsat.

Det bör anses högst osannolikt att ett företag lämnar två koncernbidrag till olika dotterföretag med samma belopp. Att företaget dessutom har redovisat två lika stora koncernbidrag enligt olika redovisningsprinciper bör vara närmast obefintligt.

Någon promilles sannolikhet att deklarationen var rätt

När det gäller, som i denna HFD-dom, att beräkna den statistiska sannolikheten att uppgifterna i deklarationen är riktiga ska tre olika omständigheter beaktas.

För det första bör antalet företag som redovisar koncernbidrag över balansräkningen högst uppgå till 15 procent, även med hänsyn till företag som tillämpar IFRS. För det andra bör sannolikheten att ett företag har lämnat två koncernbidrag med exakt samma belopp högst uppgå till två procent (två av hundra företag). För det tredje ska sannolikheten att företaget tillämpar olika redovisningsprinciper för olika koncernbidrag beräknas. Denna sannolikhet torde inte vara högre än en procent. Det styrks av att det är osäkert om det är förenligt med normeringen och därför troligen skulle ifrågasättas av företagets revisor.

Sammantaget utifrån dessa tre faktorer bör den statistiska sannolikheten att deklarationen skulle vara riktig uppgå till 0,003 procent ([0,15 x 0,02 x 0,01]/100). Det vill säga några få promille.

Är det lätt att begå det aktuella felet?

När jag tidigare arbetade på Skatteverket var jag med och tog fram inkomstdeklaration 2. Det var inte självklart att det skulle finnas särskilda skattemässiga justeringsposter för koncernbidrag, eftersom den absoluta majoriteten av företag redovisar över resultaträkningen.

Det finns två skäl varför det finns ett stort antal skattemässiga justeringsposter i inkomstdeklarationen. Det främsta skälet är naturligtvis att Skatteverket (som i det aktuella fallet) ska kunna göra enkla och effektiva digitala kontroller. Det andra skälet är att underlätta för deklaranten. Genom att informera om vilka justeringar som kan bli aktuella underlättas ifyllandet av deklarationen. Tyvärr kan det, som i detta fall, även leda till missförstånd. Finns det en ruta där det står ”Lämnade koncernbidrag” är det lätt hänt att en uppgift felaktigt lämnas i denna ruta av den som lämnat ett koncernbidrag.

På motsvarande sätt kan även dubbelbeskattning uppkomma. Det gäller om ett belopp felaktigt redovisas i justeringsposten 4.6 c ”mottagna koncernbidrag”. Faktum är att det aktuella företagets dotterbolag felaktigt tog upp samma belopp 20 miljoner kronor som en skattemässig intäktspost i rutan för mottagna koncernbidrag. För staten uppkom därmed ingen skatteförlust.

Beröm och viss kritik mot domskälen

Som skäl för att Skatteverkets utredningsskyldighet har aktualiserats skriver HFD att det är samma belopp (för dubbelavdraget) som angivits på två ställen. Därutöver framför HFD att ”till detta kommer att samma belopp dessutom har angetts under skulder till koncernföretag.”

Det är klokt och positivt att HFD, till skillnad mot underrätterna, har granskat ruta 2.47, Skuld koncernbidrag i räkenskapsschemat. Varför posten ska granskas och hur beloppet påverkar bedömningen borde emellertid ha utvecklats. Det finns nämligen risk att Skatteverket i fiskal anda bokstavstolkar skrivningen. Skatteverket kan tyvärr få för sig att samma belopp som koncernbidraget måste redovisas i ruta 2.47 för att utredningsskyldigheten ska aktualiseras.

Varför är det då viktigt att granska ruta 2.47 och hur ska beloppet tolkas? Anta att företaget i aktuellt mål faktiskt hade lämnat två koncernbidrag. Båda koncernbidragen ska då ha redovisats som skuld till dotterbolaget. Det innebär att deklarationen inte kan ha varit korrekt om beloppet i ruta 2.47 var lägre än 40 miljoner kronor.

För att ytterligare klargöra om det skattemässiga avdraget i deklarationen (ruta 4.4 a) kan vara riktigt kan även beloppet i ruta 2.7, Andelar i koncernföretag, granskas. Har skattemässigt avdrag gjorts i ruta 4.4 a ska värdet på andelarna i dotterföretaget ha ökats (debiterats) med samma belopp. För att avdraget ska kunna vara riktigt måste därför beloppet i ruta 2.7 överstiga det koncernbidrag som redovisats i ruta 4.4 a. Är i detta mål andelarnas värde i dotterbolaget i ruta 2.7 lägre än koncernbidraget (20 miljoner kronor) är det alltså uppenbart att uppgiften är felaktig.

En uppgift som också ska granskas är om den redovisade skattekostnaden överensstämmer med det skattemässiga resultatet enligt deklarationen. Det var dock inte möjligt i detta fall eftersom företaget gick med underskott.

Jag är kritisk till att HFD, utan närmare utredning och förklaring, har utgått ifrån att skilda redovisningsprinciper kan tillämpas för olika dotterbolag. Givetvis kan det vara så, men hur som helst är det något som hittills varit okänt. Att det är osäkert vad som gäller enligt normeringen är en viktig omständighet. Det talar med styrka för att det är få företag som över huvud taget skulle fundera på att tillämpa skilda redovisningsprinciper på olika koncernbidrag.

Hur såg förvaltningsrätten och kammarrätten på frågan?

Målet är ett typexempel när underrätten över huvud taget inte har intresse eller kunskap att ifrågasätta Skatteverkets bedömning och beslut. I domskälen hänvisar både förvaltnings- och kammarrätten till Skatteverket beslut. Någon egen bedömning eller motivering framfördes inte. Det är anmärkningsvärt med tanke på utgången av målet.

Hur motiverade Skatteverket nekad befrielse?

Som skäl för befrielse hänvisade företaget till RÅ 2008 ref 61 II och att det var en misskrivning. Skatteverket bemötte yrkandet med följande. ”Skatteverket anser inte att er situation är jämförbar med den i rättsfallet. Ert fel är inte en ren misskrivning, utan ett felaktigt dubbelt avdrag. ” Jag kanske är korkad, men uppkom inte dubbelt avdrag genom en misskrivning i deklarationen? Att det faktiskt var en misskrivning stöds dessutom med styrka av att dotterbolaget gjorde samma fel fast till företagets nackdel.

Befrielse ska även medges om det är liten risk för skatteundandragande p.g.a. stor upptäcktsrisk. Att det inte var stor upptäcktsrisk motiverade Skatteverket enligt följande. ”Det kan inte anses vara rimligt att förvänta sig att Skatteverket inom ramen för den årliga kontrollen ska ha tid och resurser att hitta och utreda alla sådana deklarationer (samt alla andra deklarationer med lika osannolikt rätta avdrag av annan sort) och lägga en sådan kontroll till grund för befrielse från skattetillägg.”

Vi kanske inte kan förvänta oss att Skatteverket ska kontrollera samtliga inlämnade deklarationer. Men borde vi inte kunna förvänta oss att frågan om befrielse ska prövas för de deklarationer som faktiskt granskas? I annat fall kan det faktiskt aldrig bli aktuellt med befrielse på grund av stor upptäcktsrisk. Skrivningen är rationellt obegriplig. I aktuellt mål har HFD fastställt att detta resonemang inte håller när det gäller Skatteverkets utredningsskyldighet. Därmed bör det självklart inte heller kunna tillämpas när det gäller befrielse p.g.a. stor upptäcktsrisk. 

Skatteverket skriver också att det inte finns något kontrollmaterial som kan minska upptäcktsrisken. Som redovisats ovan är det felaktigt. En kontroll av rutorna 2.7 och 2.48 i räkenskapsschemat borde givetvis ha gjorts. För att förstå och kunna göra denna kontroll krävs naturligtvis kunskap i redovisning. Skatteverket har emellertid ersatt den obligatoriska redovisningsutbildningen med teamarbete. Därför är det inte omöjligt att teamet saknade kunskap om hur koncernbidrag redovisas.

Avslutande kommentarer

Det här är ytterligare ett mål som visar att det krävs prövningstillstånd i HFD för att vara garanterad en kvalitativ, objektiv och rättssäker process. Varken förvaltningsrätten eller kammarrätten beviljade ens delvis befrielse på grund av stor upptäcktsrisk av felet, trots att uppgifterna i deklarationen med 99 procents sannolikhet var felaktiga. Uppenbarligen måste man ha delat Skatteverkets bedömning att befrielse aldrig kan bli aktuellt p.g.a. stor upptäcktsrisk, eftersom det inte kan förväntas att Skatteverket ska granska alla deklarationer.

Det var också möjligt att kontrollera om beloppet i ruta 4.4 a var riktigt genom att granska rutorna 2.7 och 2.48 i deklarationen. Därmed kunde det enkelt fastställas till hundra procents säkerhet att deklarationen innehöll en felaktig uppgift.

Som jag ser det är hanteringen i förvaltningsrätten och kammarrätten direkt pinsam. Varken förvaltnings- eller kammarrätten framförde någon egen bedömning eller motivering. Utan en tanke svalde man med hull och hår Skatteverkets fiskala, irrationella samt uppenbart felaktiga bedömning. I ljuset av HFDs dom är det lätt att se kammarrättens ledamöter som marionetter till Skatteverket.

Frågan är om domstolens agerande beror på otillräcklig kunskap. Eller brister det i etik och moral? Hur som helst kan det inte fortsätta så här om vi vill att medborgare och företag ska ha förtroende för och vilja följa skattelagstiftningen. Tar lagstiftaren inte problemet på allvar kan vi inom en snar framtid vara säkra på att det medvetna skatteundandragandet kommer att öka. Och krävs det prövningstillstånd för att vara säker på en objektiv och rättssäker process, varför ska då företag och medborgare anstränga sig för att följa lagen?