Annons
Redovisningsexperten har ordet

Vad är lätt och rätt i K2? Eller Redovisningsexperten möter filosofen

Under sommaren händer det att man får tid för lite mer filosofiska tankar. Ordet filosofi kommer från grekiskan och kan sägas vara något som kritiskt studerar de mest grundläggande frågorna. Exempel på filosofiska frågor är "Vad är kunskap?", "Vad är sanning?", "Vad gör en handling värdefull?".
Text: Claes Eriksson
Annons

Redovisning å andra sidan dokumenterar affärshändelser, organiserar resursförbrukning och skapar produkter där resultat och ställning går att analysera och förklara. Kan det finnas några filosofiska frågor inom redovisningen?

Bokföringsnämnden har tagit fram två regelverk för upprättande av årsredovisning. K3 kallas för huvudregelverket och brukar beskrivas som teoretiskt korrekt redovisning. K2 benämns ibland som förenklingsregelverket och anses innehålla tydliga förenklingar som gör att företagen inte ska behöva fundera. Jag lämnar i artikeln K3 därhän och går istället vidare med en vinkling på den något filosofiska frågan ”Vad är lätt och rätt i K2”?

Inledning och grundläggande principer i K2

I inledningen till K2 anges bland annat att regelverket innehåller alla regler som krävs för att upprätta en årsredovisning som uppfyller årsredovisningslagens krav. I inledningen anges också att reglerna är villkorade av varandra och att det därför finns en ömsesidighet mellan dem som innebär att de ska ses som en helhet. Efter det att regelverket togs fram första gången har ändringar gjorts i årsredovisningslagen. Det måste då självklart påverka K2 på ena eller andra sättet.

K2 innehåller i början ett kapitel benämnt Grundläggande principer, kapitel 2. I detta kapitel tas ett antal grundläggande principer som finns i årsredovisningslagen upp. Uppbyggnaden är att lagtexten återges, i en del fall med en tillhörande kommentar. Därefter kommer en regel som anger att ett företag får avvika från dessa grundläggande principer ”endast när det anges i detta allmänna råd”. Det finns ett antal punkter i kapitlet som talar om när ett företag kan avvika:

  • punkt 2.2 om fortlevnadsprincipen
  • punkt 2.3 om konsekvent tillämpning
  • punkt 2.4 om periodiseringsprincipen
  • punkt 2.9 om schablonmässig värdering

Kapitlet avslutas sedan med ett par generella regler om hur transaktioner ska redovisas, vad som gäller vid byten, händelser efter balansdagen med mera. Dessa punkter kan inte läsas som något annat än grundläggande principer/regler som ska tillämpas vid upprättande av en årsredovisning enligt K2.

De specifika kapitlen i K2

K2 innehåller sedan specifika kapitel som reglerar uppställningsform, de olika posterna i resultat- och balansräkningen, noter med mera.De regler som finns i dessa kapitel torde i grunden inte strida mot de grundläggande principer som finns i kapitel 2.

Som nämnts ovan finns däremot ett antal punkter som utgör avvikelser från de grundläggande principerna. Det finns en exempeluppräkning i kapitel 2 där det anges att bland annat följande punkter är exempel på avvikelser från de grundläggande principerna:

  • punkt 7.9 om återkommande utgifter
  • punkt 10.5 om inventarier av mindre värde, och
  • punkt 12.3 om kollektiv värdering

Observera att det anges att detta är exempel på möjliga avvikelser. Det kan med andra ord finnas fler punkter som ska betraktas som möjliga avvikelser från de grundläggande principerna. Om de inte är avvikelsepunkter torde de stå i överensstämmelse med de grundläggande principerna. Är detta alltid lätt att avgöra? K2 ska ju vara enkelt.

Vad har tolkningsföreträde?

Väsentlighetsprincipen är införd i årsredovisningslagen efter det att K2 skrevs. K2 har kompletterats med lagtexten och en tillhörande kommentar. Lagtexten anger att ett företag kan avvika från vissa (rätt många) bestämmelser i lagen om följden av avvikelsen inte är väsentlig. I kommentaren anges:

”Vid bedömningen av om till exempel en post är väsentlig bör postens eller felets relativa storlek beaktas samt hänsyn tas till de aktuella förhållandena i det enskilda fallet. Enskilda uppgifter och poster ska bedömas mot bakgrund av andra liknande uppgifter eller poster. Även om till exempel några enskilda uppgifter var för sig inte är väsentliga kan de ändå vara väsentliga om de sammantagna ger en annan bild av företaget och därmed också påverkar användares beslut.”

Hur förhåller sig nu detta till de specifika regler som finns i kapitlen? Vi tar ett exempel från kapitel 16. Särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader ska, enligt punkt 16.7, beräknas på pensionsåtagandets redovisade värde. Ett företag som har lämnat ett pensionsåtagande kopplat till värdet på en kapitalförsäkring ska ta upp åtagandet till tillgångens redovisade värde. Kapitalförsäkringen ska redovisas till anskaffningsvärde även om det verkliga värdet går upp. Det gör också att pensionsåtagandet kommer att redovisas till ett lägre värde än vad det verkligen är.

Eftersom löneskatten ska beräknas på bokfört värde av åtagandet kommer underlaget som det reserveras löneskatt på alltid vara för lågt i de fall kapitalförsäkringen (och därmed pensionsåtagandet) ökar i värde.

En spontan tolkning är att punkt 16.7 är en förenkling som strider mot grunden för värderingen av ett åtagande. Det kan anses vara korrekt med stöd av väsentlighetsprincipen. Men observera vad som ovan skrivits om väsentlighetsprincipen. Leder en felaktig värdering av en post till en väsentlig avvikelse får avvikelsen inte göras. Vad gäller då om kapitalförsäkringen (och därmed pensionsåtagandet) ökat så pass mycket att skillnaden i att beräkna löneskatt på bokfört värde och verkligt värde blir väsentligt? Är punkt 16.7 en avvikelsepunkt från den grundläggande väsentlighetsprincipen eller tar den grundläggande väsentlighetsprincipen över den tydliga specialregeln?

Vi tar ett exempel till. Punkt 2.4 är i sig ett undantag från periodiseringsregeln. Avvikelsen anger att utgifter och inkomster som var för sig understiger 5 000 kronor inte behöver periodiseras.

I kapitlet om rörelsekostnader finns en regel (7.10) som anger när vissa slag av utgifter ska redovisas som kostnad. I regeln anges att den inte gäller om företaget istället valt att tillämpa en förenklingsregel som ger möjlighet att inte periodisera återkommande utgifter. Valet att inte periodisera återkommande utgifter tar alltså över ska-kravet i regel 7.10.

Men vad gäller om företaget vill tillämpa avvikelsemöjligheten enligt punkt 2.4? Regel 7.10 är en ska-regel, där möjligheten att inte periodisera återkommande utgifter anges som enda regel som tar bort ska-kravet. Men regel 2.4 ger en möjlighet som alltid borde kunna tillämpas. Vilken regel har företräde?

Listan på liknande exempel där tolkningarna blir svåra kan göras ganska lång.

Slutsats?

Med utgångspunkt från att K2 ska vara enkelt torde man alltid kunna göra så som det står i regelverket. Egentligen oaktat om det är en allmänrådspunkt, kommentartext eller exempel. Men det blir svårt när olika skrivningar går mot varandra.

Enligt min spontana uppfattning om regeltolkning borde en specialregel gå före en allmän princip. Å andra sidan borde alltid lagtext gå före allmänt råd. För mig slutar det hela med att man måste bedöma varje enskild regelkrock för att komma fram till hur det ska tolkas.

I ett regelverk som är tänkt att vara enkelt att läsa och tolka ser jag helt klart en del förbättringspotential. Nu är det inte lätt att skriva regler. Jag skriver ju i denna artikel faktiskt filosofiska funderingar kring regler jag själv på olika sätt och i olika grad varit med och påverkat!

För filosofen är funderingarna i denna artikel antagligen så banala att de inte behöver något svar. En redovisningskonsult däremot vill nästan alltid ha ett exakt svar. Tyvärr är min enkla slutsats att det inte alltid finns något exakt svar. Jag konstaterar att jag kommer få vara med att tolka och påverka reglerna även fortsättningsvis.

Men för att lugna er som vill ha exakta svar under tiden filosoferna ägnar sig åt de stora tankarna kan jag ge er min uppfattning av de exempel jag tar upp. Jag menar att punkt 16.7 går att tillämpa i de allra flesta fall. Jag kan tänka mig att det finns enstaka undantagsfall där väsentlighetsregeln tar över. Vad gäller den andra frågan tror jag att det egentligen är fråga om mindre lyckad skrivning av Bokföringsnämnden. Det bör vara så att regel 2.4 går att tillämpa även avseende den typ av utgifter som räknas upp i regel 7.10.

Aktuella artiklar
Annons
Annons
Annons
Annons
Annons