Den naturliga frågan är om det är rimligt att vanliga och vardagliga transaktioner ska kunna vara så svårtolkade att inte ens Skatteverket och underinstanserna klarar av att tolka dem. Samtidigt måste man fundera på om resultatet endast beror på komplexa regler. Att HFD i åtta av tio domar ändrat Skatteverkets beslut kan möjligen också bottna i underinstansernas förutfattade mening att Skatteverket aldrig gör fel, och att det har utnyttjats av enskilda handläggare för att driva mål med sin egen uppfattning. En uppfattning som innebär skatt ska tas ut till varje pris, till och med om bedömningen är i konflikt med Skatteverkets officiella uppfattning uttryckt i rättsliga styrdokument.

Något som talar för att det har brustit i rättssäkerheten är att i fem av dessa åtta domar som HFD ändrat till den enskildes fördel har inte någon av domarna i förvaltningsrätten eller kammarrätten ifrågasatt Skatteverkets beslut. En av dessa domar grundar sig dessutom på en närmast obegriplig bedömning utan stöd i lag, förarbeten eller praxis. I detta mål ändrade också Skatteverket uppfattning när det blev klart att Högsta förvaltningsdomstolen skulle pröva frågan. För förvaltnings- och kammarrättens domare måste detta faktum ha varit ytterst pinsamt eftersom de framstår som lättlurade och naiva.

Fortsättningsvis tänkte jag mycket kort referera sju av de domar där HFD underkänt Skatteverkets beslut. Det mål jag inte avser att ta upp är HFD 2021 ref. 2 och det gällde Svenska kyrkans skattskyldighet. Det får anses så speciellt att det saknar ett allmänintresse. Först tänkte jag emellertid kommentera den dom där Skatteverkets beslut inte ändrades. Frågan som prövades i detta mål har diskuterats under lång tid och den gäller momsavdrag vid reparation av fastighet.

Reparation av fastighet

I RÅ 2020 ref. 44 medgavs inte avdrag för moms avseende kostnader för reparation och underhåll av en fastighet som använts för skattepliktig uthyrning och som efter renoveringen skulle användas i skattefri uthyrning.

I målet begärdes avdrag för den del av kostnaderna som bedömdes hänförliga till slitage under den skattepliktiga uthyrningen. Med hänvisning till en dom i EU-domstolen beslutade HFD att avdrag inte skulle medges alls eftersom reparationerna utfördes efter att den skattepliktiga uthyrningen avslutats. I mina ögon leder domen till ett materiellt felaktigt resultat men det är bra att frågan äntligen klargjorts. Jag antar dessutom att den skattskyldige många gånger kan anpassa sig efter utgången i målet för att ändå få avdrag.

Avdragsförbudet för moms hänförlig till stadigvarande bostad

Avdragsförbudet för moms som är hänförlig till stadigvarande bostad har prövats i två mål. Det är HFD 2019 ref. 50 angående solcellsanläggning och 2021 ref. 64 angående modulhus. Utgången i målen, att avdrag medgavs för moms, bör rimligen tolkas som att det inte är riktigt att frångå den viktiga neutralitetsprincipen om avdragsrätt för moms såvida det inte är frågan om utgifter för privata levnadskostnader.

Det som kan kritiseras i dessa båda mål är att Skatteverkets beslut gav ett felaktigt materiellt resultat i strid med den allmänt gällande neutralitetsprincipen. Beslutet innebar helt enkelt att utgående moms skulle betalas samtidigt som ingående moms inte kunde dras av trots att utgifterna var direkt hänförliga till den skattepliktiga ersättningen. Det kan också ifrågasättas varför inte större hänsyn tagits till lagens förarbeten som uttrycker att avdragsförbudet är avsett att träffa privata kostnader.

Omvärdering av beskattningsunderlaget

I HFD 2021 ref. 53 ville Skatteverket omvärdera beskattningsunderlaget för ett byggföretag som överlåtit både byggnad (momsfritt) och utfört momspliktiga tjänster till en köpare som inte hade rätt till avdrag för moms på tjänsterna. Här kan man ha full förståelse för att Skatteverket kunde se en risk att ett för lågt pris tagits ut för tjänsterna som sedan kompenserats genom att övervärdera fastigheterna.

Högsta förvaltningsdomstolen menade dock att tjänsternas värde inte kan värderas ”bakvägen” genom att värdera fastigheterna. För att kunna omvärdera beskattningsunderlaget krävs det att Skatteverket faktiskt kan visa att värdet för tjänsterna understeg marknadsvärdet. Enligt min mening är detta en svårtolkad fråga och den enda kritik man möjligen kan framföra är att skattetillägg påfördes något lättvindigt. För att kunna påföra skattetillägg gäller ett högt beviskrav och när det gäller en felaktig värdering krävs det att den är uppenbart felaktig.

Betydelsen av momsregistrering

Av EU-domstolens praxis framgår det att när skattskyldigheten väl har fastställts så skulle det strida mot principerna om skydd för berättigade förväntningar, och om rättssäkerheten, att med retroaktiv verkan ompröva momsregistreringen. Undantag gäller dock vid bedrägeri eller missbruk.

I HFD 2021 ref. 52 fastställdes det att Skatteverket inte kan bortse från denna praxis. Naturligtvis innebär det inte att Skatteverket är förhindrat att neka avdrag. Det förutsätter dock att Skatteverket faktiskt gör en utredning. Det är alltså, som HFD skriver, inte möjligt att vägra avdrag med hänvisning till en allmänt hållen invändning att all moms har avsett förvärv för privat bruk. Rättssäkerheten tillåter med andra ord inte att Skatteverket tar genvägar för sitt beslut.

Måste man äga tillgångarna för att få avdrag för hänförliga utgifter?

I HFD 2021 ref. 21 beslutades att avdrag inte får vägras för kostnader i en näringsverksamhet, eller för ingående moms som hänför sig till sådana kostnader, på den grunden att de avser tillgångar som ägs av någon annan än den som bedriver verksamheten. Den aktuella domen är enligt min mening ett tydligt exempel på när domstolen är likgiltig inför den enskildes rätt till en objektiv och rättssäker skatteprocess. Utan något stöd i lag, praxis eller förarbeten nekades avdrag för ingående moms för utgifter hänförliga tillgångar som använts i verksamheten, eftersom de ägdes av ett dödsbo efter näringsidkarens avlidna make. Hade det varit en korrekt tolkning av gällande rätt skulle det till exempel innebära att avdrag inte skulle medges för drivmedelskostnader för en traktor som jordbrukaren lånat eller hyrt. Det är inte utan att man undrar hur, och kanske om, de tänkte här.

Det som kanske är mest anmärkningsvärt är att varken förvaltnings- eller kammarrätten inte såg något problem att beskatta intäkterna från tillgångarna. Det innebar i detta fall att hyresinkomsten för en stallplats skulle tas upp till beskattning medan en reparation av samma stallplats inte skulle dras av.

Att ingen av domstolens ledamöter ifrågasatte Skatteverkets fullständigt irrationella och ologiska beslut är häpnadsväckande. För dessa domare måste det också framstå som otroligt pinsamt när Skatteverket ändrade uppfattning så fort som Högsta förvaltningsdomstolen beviljat prövningstillstånd. Att Skatteverket ändrade uppfattning kan ju knappast tolkas på annat sätt än att handläggarna chansade att domstolen utan närmare utredning skulle kopiera dess beslut.

Vad är upplåtelse av upphovsrätt?

I HFD 2020 ref. 30 var frågan om en ersättning för ett uppdrag som programledare skulle beskattas med sex procent för upplåtelse av upphovsrätt eller med 25 procent för utförd tjänst. Frågan gällde även den många gånger svårbedömda frågan om det var ett eller flera tillhandahållanden. Skatteverket menade att det hela ersättningen skulle beskattas med 25 procent och påförde skattetillägg. Både förvaltningsrätten och kammarrätten avslog den enskildes överklagande. Enligt HFD skulle dock ersättningen beskattas med sex procent.

För min del är det ganska klart att det är en svårbedömd fråga, vilket också stöds av att både Skatteverket och underrätten gjorde en felaktig tolkning. Därför är det också oroväckande att skattetillägg påfördes utan hänsyn till att befrielse ska medges om felaktigheten, med det lägre beviskravet, kan ”antas” ha berott på en felbedömning av en regel. Uppenbarligen saknades det tillräcklig kunskap för att ens förstå att det var en svårbedömd fråga. Eller så dömde underrätten utifrån devisen att ”Skatteverket gör väl aldrig fel”.

Vilka krav kan ställas på en kreditnota?

I HFD 2020 ref. 59 prövades vilka krav som kan ställas på en kreditnota för att ett företag som felaktigt tagit ut 25 i stället för sex procent i moms ska kunna återfå för mycket betald moms. Företagets kreditnotor gällde personer som hade köpt studentflakstransporter. Skatteverket menade att den skattskyldige måste kunna bevisa att köparens adress på den ursprungliga fakturan fortfarande var aktuell. Högsta förvaltningsdomstolen menade dock, utifrån aktuell lagbestämmelse, att det saknade betydelse om vissa tidigare angivna adressuppgifter var felaktiga.

Det är anmärkningsvärt, närmast företagsfientligt, att förvaltnings- och kammarrätten kan anse att det är ett rimligt krav att ett företag ska behöva kontrollera adressuppgifterna i en flera år gammal faktura för att få upprätta en giltig kreditnota. Utöver att det saknas stöd för bedömningen är det ett fullständigt oproportionerligt beviskrav. Om man dessutom beaktar att det bör vara uppenbart att fakturorna var ställda till privatpersoner som inte dragit av någon moms (studenter) blir beviskravet dessutom både meningslöst och absurt. Här var uppenbarligen viljan att ta ut så mycket skatt som möjligt helt överordnad en rimlig och korrekt beskattning.

Avslutande kommentarer

Min granskning av Högsta förvaltningsdomstolens domar visar med all tydlighet att lagstiftaren måste inse behovet av, och också arbeta för, enklare regler. Möjligheten att överklaga Skatteverkets beslut är uppenbarligen inte tillräckligt för att upprätthålla rättssäkerheten. En uppenbar risk med svårtillämpade regler är dessutom att medvetet och kriminellt skatteundandragande kan undgå kontroll eftersom omfattande insatser (kanske) behöver läggas på ofrivilliga fel som görs av seriösa företagare.