Varför får man inte tillämpa lägsta värdets princip?
Bokföringsnämnden höll länge emot att ta bort den så kallade alternativregeln för uppdrag på löpande räkning i K2. Tidigare fanns en möjlighet att i redovisningen intäktsföra uppdrag på löpande räkningsjobb i takt med att fakturering gjordes. Det krävdes att faktureringen gjordes enligt affärsmässiga grunder. Sammanfattningsvis fick bolagen redovisa på samma sätt som inkomstskattelagen tillät att bolaget beskattades för intäkterna.
Jag skriver under på att det inte är bra redovisning att vänta med intäktsföringen till dess att fakturering är utförd. Bolaget har helt klart gjort ett arbete innan bokslutsdagen som bör tas upp i såväl resultat- som balansräkningen. Det finns ett ”upparbetat lager” av timmar. Det ger självklart bäst redovisning om detta tas upp per balansdagen.
K3 utgår från definitionerna av tillgång och skuld. Resultaträkningen blir mer eller mindre en följd av värderingar i balansräkningen. Det är en tydlig så kallad balansansats. I K2 är balansräkningsansatsen inte lika tydlig. Däremot anges att en viktig utgångspunkt är försiktighetsprincipen. Detta talar för att i såväl K2 som K3 borde en värdering enligt lägsta värdets princip av det upparbetade lagret vara naturlig.
En anledning till att alternativregeln har funnits är att det blir enklare att redovisa på samma sätt som bolaget beskattas. Men en annan, nog så viktig anledning till att den funnits, är att väldigt många trodde att beskattningen och redovisningen var kopplade. Det vill säga för att få tillämpa avdraget vid beskattningen var bolagen tvungna att redovisa på samma sätt i bokföringen. Men nu har domen från 2011 visat att så inte är fallet. Oavsett hur redovisningen ser ut får företagen nyttja möjligheten att vid beskattningen som intäkt bara ta upp den del som har fakturerats under året.
Värdering av lager – redovisning av intäkt
Domen har medfört att redovisningen nu ska stå på egna ben. Det har då landat i att det ofakturerade tidlagret ska tas upp till utfaktureringspris. I K2 framgår det tydligt av sista meningen i punkt 6.13 som anger att värdet ska beräknas utifrån det pris som avtalats med kunden. I K3 anges att en intäkt ska värderas till det verkliga värdet av det som erhållits eller kommer att erhållas. Sett ur perspektivet att det är en intäkt som ska värderas blir det med andra ord rätt att ta upp det till avtalat utpris.
Det man kan fråga sig är vilken typ av tillgång det är som tas upp i balansräkningen. Nu hanteras det som en kortfristig fordran, vilket absolut inte är orimligt. Men om man istället skulle betrakta tillgången som ett lager torde det kunna värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Som jag skriver ovan kan man säga att det finns ett ”upparbetat lager” av timmar.
Ett lager är en omsättningstillgång som borde värderas enligt lägsta värdets princip. Det innebär att tillgången tas upp till det lägsta av anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde. Sett ur perspektivet att det är ett lager som ska värderas borde timmarna tas upp till sitt anskaffningsvärde.
Vad är då rätt? Har vi en intäkt som ska redovisas eller ett lager som ska värderas? Låt oss ta ett exempel. Ett bolag ska hjälpa ett företag att se över sin organisation. Det sker på löpande räkning. Det är vid leverans av ett förslag till ny organisation, med arbetsbeskrivningar per funktion, som uppdraget anses slutfört. Om det inte är klart inom 1,5 år utgår vite per överdragen vecka.
De timmar som har lagts ned får löpande sägas ha övergått till köparen. Det säljande bolaget bygger inte upp en egen produkt som de sedan säljer. Sett på det viset synes det korrekt att det är en intäkt som ska redovisas snarare än att ett lager ska värderas. Tillgången är snarare en ofakturerad fordran.
Är det då korrekt att redovisa intäkten löpande?
De särregler som finns i K2 och K3 om när inkomsten ska tas upp som intäkt vid arbeten på löpande räkning förtydligar grundprincipen om när en inkomst blir en intäkt. Det är tre kriterier som ska vara uppfyllda:
- väsentliga risker och förmåner ska ha övergått,
- beloppet ska kunna beräknas på ett tillförlitligt sätt och
- det ska vara sannolikt att de ekonomiska fördelarna kommer att tillfalla företaget.
Låt oss anta att det säljande bolaget i exemplet ovan vid sitt bokslut mer eller mindre bara har påbörjat projektet. Har väsentliga risker och förmåner då övergått?
För att det ska anses vara ett jobb på löpande räkning ska inkomsten uteslutande, eller så gott som uteslutande, baseras på avtalat arvode per tidsenhet. Om så inte är fallet är det inte ett jobb på löpande räkning. Det är avtalsvillkoren som måste analyseras. Kommer man fram till att det faktiskt är ett jobb på löpande räkning är det naturligt att påstå att risker och förmåner övergår löpande. Att beloppet kan beräknas och att de ekonomiska fördelarna kommer att tillfalla företaget är enklare att bedöma. Jag landar i att med detta synsätt är det korrekt att redovisa intäkten löpande.
Företagen måste sedan ha med i bedömningen att det faktiskt kan finnas skäl att göra försiktiga värderingar även i samband med arbeten på löpande räkning. Det kan också finnas skäl att reservera för framtida kostnader som kan följa av avtalen.
Svaret på huvudrubriken
Svaret på rubriken torde i vart fall vara att det beror på att man ska redovisa en intäkt och inte värdera en tillgång. I sammanhanget ska också noteras att det finns en särskild regel i årsredovisningslagen som innebär att pågående arbeten får tas upp över anskaffningsvärde. Det förutsätter att det står i överensstämmelse med god redovisningssed. Det har Bokföringsnämnden sagt att det gör då det gäller successiv vinstavräkning.
Trots ganska starka argument för att det är korrekt att redovisa intäkten successivt skulle det vara intressant att testa tesen att det är ett lager som ska värderas. Det synes i vart fall stämma bättre med såväl balansansatsen som försiktighetsprincipen.