Till skillnad mot broschyrerna är denna information avsedd för den som har lite mer kunskap om skatt och finns därför på en så kallad subwebb. Från Skatteverkets officiella webbplats kommer du till denna sida genom fliken Rättsinformation.

Skatteverkets vägledning har ersatt de tidigare utgivna handledningarna. Vägledningen ska ge samma information som handledningarna men den är bättre strukturerad. Det gör att det är lättare att hitta rätt information. En annan fördel är att den uppdateras löpande under året.

Vägledningen är tänkt att vara heltäckande medan Skatteverkets ställningstagande behandlar mer begränsade frågor. I ett ställningstagande tar Skatteverket ställning till en mer avgränsad fråga. Vanligtvis är det mer komplicerade frågor som är av stor vikt vid den praktiska hanteringen. Ställningstagandena kan därför ses som ett komplement till vägledningen.

Då och då måste ett ställningstagande ändras eller utmönstras. Det gäller givetvis om lagen ändras. Men det gäller till exempel också om domstolen kommer till annan slutsats eller gör en annan bedömning i sak. Har ställningstagandet ändrats eller utmönstrats framgår det av dokumentet.

Om det saknas vägledande förarbeten eller domar för en specifik sakfråga är det givetvis svårt att skriva ett ställningstagande. Enligt min uppfattning är emellertid Skatteverkets ställningstaganden i regel både rimliga i sin bedömning och väl motiverade. Det finns dock undantag. Nedan diskuterar jag två ställningstanden där det redan vid första påseende känns att det är något som inte riktigt stämmer. Det är också svårt att förstå varför de tagits fram. Det är väl knappast för att ge klarhet i en vanlig praktisk fråga. De framstår därför på flera sätt som udda fåglar.

1. Frågan om rätt till värdeminskningsavdrag när en fastighet förvärvas med äganderättsklausul

För kapitaltillgångar, till exempel en fastighet, inträder avyttringstidpunkten då bindande avtal ingås om försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse. Har avtal om köp ingåtts den 1 november år 1 ska kapitalvinstbeskattning ske år 1. Det gäller även om det finns en klausul som anger att äganderätten övergår den 31 mars år 2.

I ett ställningstagande 2009-11-27 tar Skatteverket ställning till frågan om avdrag för värdeminskningsavdrag när det finns en klausul som anger att äganderätten övergår vid en senare tidpunkt än avyttringstidpunkten. Den fråga som ställs på sin spets är om säljaren får göra värdeminskningsavdrag fram till avyttringstidpunkten den 1 november år 1 eller till den 31 mars år 2 då äganderätten övergår.

Beskattningstidpunkten för årliga värdeminskningsavdrag för byggnader regleras i 19 kap. 4-7 §§ IL, medans beskattningstidpunkten för avyttring regleras i 44 kap. 26 § IL. Att kapitalvinstbeskattning för en avyttring ska ske den 1 november innebär därför inte med automatik att värdeminskningsavdrag bara ska medges fram till denna tidpunkt. Av praxis följer dessutom att löpande inkomster och utgifter ska beskattas hos säljaren till dess äganderätten för fastigheten övergår till köparen (RÅ 1993 ref. 16). Praxis innebär alltså att inkomster och utgifter från fastigheten ska beskattas hos säljaren till dess äganderätten övergått, det vill säga här den 31 mars.

Med hänvisning till att värdeminskningsavdrag ska återföras vid avyttring av näringsfastighet (26 kap. 2 § IL) gör Skatteverket den bedömningen att värdeminskningsavdrag bara kan medges för säljaren fram till avyttringstidpunkten, det vill säga november år 1. Enligt min mening är bedömning fullt rimlig utifrån inkomstskattelagens systematik.

I ett senare ställningstagande 2016-09-01 gör dock Skatteverket den bedömningen att köparen av fastigheten inte får göra värdeminskningsavdrag från avyttringstidpunkten utan först när äganderätten övergår, enligt vårt exempel den 31 mars. Innebörden av denna bedömning är att varken köparen eller säljaren får göra värdeminskningsavdrag för perioden 1 november till 31 mars.

Enligt min mening är bedömningen inte rimlig. På samma sätt som det måste anses självklart att två personer inte kan få avdrag för en och samma utgift måste det vara lika självklart att någon har rätt till avdrag. Det kan inte vara så att avdragsrätten så att säga faller mellan stolarna. Givetvis måste också samma princip tillämpas både för köpare och säljare. En bedömning, utan uttryckligt lagstöd, att olika principer ska gälla för köpare och säljare är knappast förenlig med skatterättsliga principer. Skatteverkets bedömning strider därför enligt min mening mot grundläggande skatterättsliga principer.

2. När anses en bostadsrätt avyttrad?

En närstående fråga som behandlas i ett ställningstagande 2017-02-16 är om en bostadsrätt kan anses avyttrad i samband med att en del av bostadsrätten överförs till någon annan. Det vill säga ska kapitalvinstbeskattning ske vid en förändring som innebär att bostadsrätten vad avser ytan blir större eller mindre? I ställningstagandet gör Skatteverket den bedömningen att en sådan förändring kan medföra att avyttring anses ha skett för båda parter, det vill säga både för den som får en mindre och den som får en större bostadsrätt. Bedömningen framstår som egenartad och en ryggmärgsmässig reflex är att den är felaktig. Den första tanken som slår mig är att det är en delavyttring. Utöver att Skatteverkets bedömning framstår som egenartad finns det goda argument för att den inte är riktig. För att öka förståelsen för bedömningen utgår jag från ett exempel som används i Skatteverkets ställningstagande.

Per och Lotta äger var sin bostadsrätt. De har kommit överens om att 30 kvm av Pers lägenhet ska överföras till Lottas lägenhet för 500 000 kronor. Föreningens styrelse har godkänt förändringen och gör en formell ändring av de tidigare upplåtelseavtalen med uppgift om nya insatser, andelstal och lägenhetsytor.

Enligt Skatteverket anses båda bostadsrätterna i exemplet ha avyttrats, vilket medför att kapitalvinstbeskattning ska ske för Per och Lotta. Motiveringen för att avyttring har skett är att det anses ha skett en sådan väsentlig förändring av bostadsrätterna som innebär att det har bildats två nya bostadsrätter. De gamla bostadsrätterna anses därmed avyttrade och ersättningen utgörs av värdet av de nya bostadsrätterna. Bedömningen grundar sig på skatterättslig praxis där olika finansiella instrument på grund av väsentliga ändringar i avtalsvillkoren har ansetts utslocknade utan att byta ägare.

Enligt min bedömning har Skatteverket inte gjort en korrekt bedömning av avyttringsbegreppet och praxis. I lagens förarbeten framförs att: ”avgörande för om avyttring skett är att egendomen eller en del därav definitivt avhänts ägaren. I vissa fall har avyttring ansetts föreligga även när egendom utslocknar utan att den byter ägare” (prop. 1989/90:110 s. 392 och s. 710).

Enligt lagstiftaren finns det alltså två grundläggande situationer när avyttring anses ha skett. Det är huvudregeln som innebär att avyttring har skett när ”egendomen eller en del därav definitivt avhänts ägaren”. Enligt det utvidgade avyttringsbegreppet anses avyttring också ha skett när ”egendom utslocknar utan att den byter ägare”. Eftersom Skatteverket menar att både Per och Lotta i ovanstående exempel ska beskattas måste de uppenbarligen grunda sin bedömning på att det utvidgade avyttringsbegreppet ligger för handen. Detta styrks också av de rättsfall som det hänvisas till.

När det gäller den aktuella frågan om bostadsrätter kan man emellertid konstatera att en del av Pers egendom ”definitivt avhänts ägaren”. Till skillnad från de rättsfall som Skatteverket stödjer sig på har dessutom bostadsrättsinnehavarens rättigheter (nyttjanderätten) bytt ägare till Lotta. I till exempel det av Skatteverket hänvisade rättsfallet RÅ 2005 ref. 76 ansågs preferensaktier avyttrade då de byttes mot stamaktier. I detta fall behöll innehavaren av aktierna sina rättigheter, till exempel för utdelning, men rättigheterna var väsentligt förändrade. I de hänvisade rättsfallen betaldes inte heller någon ersättning för rättigheterna.

I vårt exempel föreligger det alltså viktiga skillnader i förhållande till den praxis som Skatteverket hänvisar till eftersom Pers rättigheter inte har utslocknat. Rättigheterna har istället övergått till Lotta för en köpeskilling på 500 000 kr. Det utvidgade avyttringsbegreppet, som det kommit till uttryck i förarbeten och praxis, kan därmed inte göras gällande och beskattning ska istället ske enligt huvudregeln. Innebörden av huvudregeln är att Per har avyttrat en del av sin bostadsrätt för 500 000 kronor och att Lotta har förvärvat en del av en bostadsrätt för 500 000 kronor. Därmed är det endast Per som ska kapitalvinstbeskattas. Dessutom ska han endast beskattas för erhållen ersättning minus omkostnadsbeloppet för den avyttrade delen.

3. Avslutande kommentarer

Att tolka skattelagstiftning är många gånger svårt. Att göra en bedömning av gällande rätt som vid en senare domstolsprövning anses felaktig kan därför knappas klandras. Vad som enligt min mening däremot kan kritiseras är att Skatteverket inte agerat för lagändring. Det kan ju knappast ha undgått någon att bedömningen i de aktuella ställningstagandena ger ett resultat som är kontroversiellt och utan sunt förnuft samt knappast förenligt med lagstiftningens syfte. I en sådan situation bör givetvis Skatteverket, för att behålla sin trovärdighet, agera. Det kan ju givetvis inte vara så att Skatteverket endast ska agera för en lagändring i det fall lagstiftningen ger ett orimligt resultat till den skattskyldiges fördel.

Ställningstagandet om bostadsrätter har lett till stor uppmärksamhet. Det har också medfört stor osäkerhet för många bostadsrättsinnehavare. Det bör dock observeras att Skatteverket i en tillämpningsinformation meddelat att ställningstagandet inte ska tillämpas på förändringar av upplåtelseavtal som äger rum före 2018-01-01. Det är utmärkt eftersom det ger ett visst tidsutrymme att titta närmare på frågan. Om Skatteverket inte själva agerar på något sätt kan vi bara hoppas på att någon bransch- eller intresseorganisation för bostadsrättsföreningar ansöker om ett förhandsbesked för att få frågan klarlagd. Det finns ju som ovan nämnts goda argument i lagens förarbeten som talar för att Skatteverkets bedömning inte är korrekt.