Nu har HFD meddelat dom. Domslutet är positiv men också förvånande. Bolaget hade yrkat på befrielse. Domstolen kom i stället fram till att oriktig uppgift inte hade lämnats, eftersom Skatteverkets utredningsskyldighet hade aktualiserats.  Utifrån lämnade uppgifter i deklarationen framstod det som ”närmast uteslutet” att bolagets uppgifter i inkomstdeklarationen skulle ha godtagits av Skatteverket utan närmare utredning.

Det som är problematiskt med domen är att frågan om befrielse inte har fått något klargörande.  Enligt en utredning har befrielse endast medgetts i 1,8 procent av över tusen granskade mål. Mot bakgrund av att befrielsereglerna ska tolkas nyanserat och generöst är resultatet alarmerande. Därför är det viktigt att frågan prövas av HFD. 

Vad är skillnaden mellan närmast uteslutet och stor upptäcktsrisk?

Om oriktig uppgift lämnats kan befrielse medges om det förelegat ”stor upptäcktsrisk” av den felaktiga uppgiften.

Enligt allmänt språkbruk bör uttrycket ”närmast uteslutet” innebära ett högre beviskrav än ”stor upptäcktsrisk”. Enligt min mening bör ”närmast uteslutet” innebära att det till mer än 90-95 procents sannolikhet föreligger ett fel och att avdrag för nedskrivning inte ska medges. När det gäller befrielse p.g.a. ”stor upptäcktsrisk” borde sannolikheten uppgå till mer än 75-80 procent. Den lägre sannolikheten för befrielse är logisk och rimlig. Logisk eftersom det aldrig kan bli aktuellt med befrielse om beviskravet inte är lägre än vad som gäller för att Skatteverkets utredningsskyldighet ska aktualiseras. Rimligt eftersom befrielsereglerna ska tillämpas nyanserat och generöst.

Närmast uteslutet – hur ska det prövas?

I RÅ 2003 ref 4 prövade HFD för första gången frågan om skattetillägg vid nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar. På samma sätt som i 2025 års mål ansågs oriktig uppgift inte ha lämnats. Det ansågs ”närmast uteslutet” att kostnaden för nedskrivningen skulle ha godtagits av Skatteverket utan närmare utredning.

I 2003 års mål uttryckts det att det finns situationer där en nedskrivning kan ha varit avdragsgill. Men enligt domskälen gäller det ”enbart i ett fåtal, sällan förekommande situationer”. Vidare framförs det att: ”något av dessa fall skulle föreligga motsägs emellertid av övriga uppgifter i deklarationen”. Att avdragsrätt skulle föreligga för nedskrivningen motsades alltså av andra uppgifter i deklarationen.

I ett senare mål RÅ 2004 ref 11 ansåg domstolen däremot att en oriktig uppgift hade lämnats. Enligt domstolen innehöll deklarationen inte några uppgifter som motsade att avdragsrätt kunde föreligga. Det vill säga, det fanns inget som med tillräcklig styrka talade mot att den granskade uppgiften faktiskt var riktig och att avdrag kan medges. Motsvarande bedömning gjordes i RÅ 2005 ref 7.

När det gäller att pröva om Skatteverkets utredningsskyldighet har aktualiserats gäller det alltså att jämföra förhållandena i ovan angivna mål med omständigheterna i det fall som ska prövas. Vid denna prövning är det viktigt att känna till att innehållet i inkomstdeklaration 2 kan ha ändrats. Numera gäller t.ex. att utrangering och kontraktsnedskrivning av inventarier inte längre kan anges som skäl för att den granskade uppgiften kan vara riktig. Det är alltså viktigt att kontrollera hur olika baskonton ska redovisas i inkomstdeklarationen vid den tidpunkten felet begicks.

Motsägs eller inte motsägs

Avgörande för om utredningsskyldigheten aktualiseras är alltså om deklarationen innehåller eller inte innehåller uppgifter som talar emot att den granskade uppgiften är riktig och att avdragsrätt kan föreligga. Naturligtvis finns det, som framförs i 2025 års mål, uppgifter som både talar emot och för.

Som jag ser det bör därför följande gälla. Finns det uppgifter som till mer än 90-95 procents sannolikhet talar emot att den granskade uppgiften är riktig och att avdragsrätt föreligger bör Skatteverkets utredningsskyldighet ha aktualiserats. Det vill säga vid så stor sannolikhet att den granskade uppgiften är fel bör rimligen en utredning vidtas.

Vid prövning om Skatteverkets utredningsskyldighet har aktualiserats är det främst företagets räkenskapsschema som ska granskas. Till exempel vad företaget har för tillgångar. I RÅ 2004 ref 11 (där oriktig uppgift ansågs föreligga) fanns det materiella anläggningstillgångar i form av byggnader till ett värde av 25 miljoner kronor. Enligt HFD kan det ha utgjort omsättningstillgångar som hade uppförts i en tidigare bedriven byggnadsrörelse. Uppgifterna i räkenskapsschemat ansågs alltså i detta fall inte med tillräcklig styrka motsäga rätt till avdrag.

En enligt min mening annan viktig uppgift är vad företaget bedriver för verksamhet. I RÅ 2003 ref 4 (där oriktig uppgift inte ansågs föreligga) bestod verksamheten av restaurangrörelse. Att företaget i en sådan verksamhet skulle ha bedrivit t.ex. byggnadsrörelse måste anses högst osannolikt (någon promille kanske). Att det var en restaurangverksamhet motsade alltså att nedskrivningen skulle kunna vara kopplad till tillgångar i byggnadsrörelse.

I RÅ 2005 ref 5 (där oriktig uppgift ansågs föreligga) var det av avgörande betydelse att det bedrevs en holdingrörelse. Domstolen uttrycker även att det saknades information om bolagets verksamhet. Dessa båda fakta kan ha medfört att det ansågs möjligt att företagets andelar kunde ha varit lagertillgång för vilka en nedskrivning är skattemässigt avdragsgill. Det fanns alltså inget i 2005 års mål som med tillräckligt hög sannolikhet motsade att det förelåg rätt till avdrag. Av intresse är att i detta mål beviljades full befrielse. Företaget hade gjort fel både till för- och nackdel och det ansågs föreligga nära samband mellan de felaktiga uppgifterna. Därför ansågs det oskäligt att påföra skattetillägg.

Vad uttrycker 2025 års dom

I 2025 års dom dras slutsatsen att de nedskrivna tillgångarna med största sannolikhet utgjordes av näringsbetingade andelar.  Det tolkades utifrån att bolagets finansiella anläggningstillgångar uteslutande bestod av andelar i koncern- eller intresseföretag eller i gemensamt styrda företag. Det fanns inte heller några kortfristiga placeringar. Det talade med styrka för att den granskade uppgiften i deklarationen faktiskt var felaktig och att det inte förelåg rätt till avdrag för nedskrivningen. Därmed aktualiserades också Skatteverkets utredningsansvar.

Det framförs även i domen att det inte med hundra procents säkerhet går att utesluta att tillgångarna kan ha utgjort lagertillgångar. Nedskrivningen kunde även ha avsett en äldre kortfristig placering i ett företag som försatts i konkurs. Det fanns alltså enligt HFD skäl som talade både för och emot att Skatteverkets utredningsansvar borde ha aktualiserat.

Uppgifterna talade dock enligt HFD klart för att bolagets enda finansiella anläggningstillgångar utgjordes av näringsbetingade andelar. Sannolikheten för att aktierna utgjorde lager vid beskattningen fick därför betecknas som låg. De uppgifter som talade emot att uppgifterna i deklarationen var riktiga och att det förelåg rätt till avdrag ställdes alltså mot de uppgifter som talade för att uppgifterna kan ha varit riktiga och att avdrag därför skulle kunna ha medgetts. I detta fall ansågs de uppgifter som talade mot att uppgifterna var riktiga och att avdragsrätt kan ha förelegat betydligt mer sannolika än de uppgifter som talade för.

När bör befrielse medges för stor upptäcktsrisk?

Frågan om befrielse prövades inte i 2025 års mål. När det gäller befrielse bör det särskilt observeras vad HFD tidigare uttryckt i RÅ 2003 ref 4. I detta mål framförs att ”avdrag från inkomst av näringsverksamhet för nedskrivning av anläggningstillgångar föreligger enbart i ett fåtal, sällan förekommande situationer”. Sannolikheten att en redovisad nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar är avdragsgill är uppenbarligen extremt liten. Därmed måste det också rimligen som utgångspunkt alltid föreligga stor upptäcktsrisk av en nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar som inte återförts till beskattning.

Att det föreligger en stor upptäcktsrisk stöds av att alla företag som redovisat en nedskrivning i ruta 3.17 och som inte återfört beloppet till beskattning också utreds. Om upptäcktsrisken trots detta faktum inte anses stor, är frågan när upptäcktsrisken faktisk kan anses stor. Visserligen anser Skatteverket att deras effektiva digitala kontroll inte ska påverka om upptäcktsrisken är stor. Tanken att fiktiva omständigheter, i stället för verkliga händelser, ska ligga till grund för bedömningen är närmast löjeväckande. Det säger också något om hur Skatteverkets syn på rättssäkerhet har förändrats under de senaste tio till femton åren. Skattetillägg har helt enkelt blivit en inkomstkälla enligt Skatteverket.

Som jag ser det finns det inte någon anledning att göra en annan bedömning av nedskrivning av finansiella tillgångar än vid felredovisad särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP). Det är två fel som är lika lätta att upptäcka. Enligt Skatteverket ska vid felredovisad SLP befrielse normalt sättas ned till en fjärdedel av ett fullt skattetillägg. 

Avslutning

Vid muntliga förhandling i kammarrätten framförde bolaget att förutsättningarna i målet liknade de i RÅ 2003 ref 4. Det talade, enligt bolagets uppfattning,  med styrka för befrielse.

Skatteverket svarade att de inte delade den uppfattningen. De gjorde sin egen bedömning. Av någon anledning tyckte kammarrätten att det inte fanns skäl att utreda frågan vidare. Därför frågade kammarrättens ledamöter inte Skatteverket vad man grundade sin bedömning på. Mot bakgrund av HFDs slutledning och hänvisning till RÅ 2003 ref 4 bir kammarrättens agerande fullständigt oförsvarligt.

Personligen har jag svårt att tro att kammarrättens agerande bottnar i okunskap. Mer troligt bottnar det i bristande etik och moral. Men så länge domare med fiskala mål verkar belönas karriärmässigt måste man naturligtvis ha förståelse för agerandet. Själv hade jag däremot tyckt det hade varit pinsamt, om jag bevisligen hade gjort ett så lågkvalitativt arbete.