Vem har bevisbördan för inkomster?

Enligt min mening är en självklar utgångspunkt att ingen ska behöva visa en ickehändelse. Det kan vara omöjligt. Hur ska jag kunna visa att jag inte har mottagit t.ex. kontanter, guld eller annan tillgång? Att ingen ska behöva visa en ickehändelse bör också ligga till grund för att bevisbördan för intäkter som huvudregel ligger på Skatteverket.

Att det är Skatteverket som har bevisbördan för intäkter kan inte tillämpas undantagslöst. Vid en orimlig bevisbörda, när det är närmast omöjligt för Skatteverket att framföra tillräcklig bevisning, kan s.k. omvänd bevisbörda tillämpas. Då ligger bevisbördan inte odelat på Skatteverket. För att omvänd bevisbörda ska kunna tillämpas ska Skatteverket visa att ett visst förhållande eller en viss situation ligger för handen. Då går bevisbördan över till den skattskyldige att visa att detta förhållande eller denna situation inte ska föranleda beskattning.

En grundläggande princip borde rimligen vara att den skattskyldige alltid ska kunna försvara sig mot en presumtion. Det måste alltså alltid finnas en möjlighet att presentera motbevisning mot presumtionen. Är det lika svårt för den skattskyldige som för Skatteverket att framföra tillräcklig bevisning bör enligt min mening omvänd bevisbörda inte kunna tillämpas. Omvänd bevisbörda torde alltså endast kunna tillämpas när Skatteverkets möjlighet att framföra bevisning för inkomster är väsentligt mycket svårare än för den skattskyldige.

Omvänd bevisbörda vid förmåner

Av praxis framgår att omvänd bevisbörda utifrån en presumtion kan tillämpas för olika förmåner. Det gäller t.ex. förmån av fri bil, båt eller bostad. Det förhållande som Skatteverket ska visa för omvänd bevisbörda är att företagsledaren har fri dispositionsrätt till den tillgång som kan förmånsbeskattas.

Att omvänd bevisbörda för förmåner har accepterats beror sannolikt på att den skattskyldige har haft rimlig möjlighet att försvara sig mot bevispresumtionen. För bilförmån kan en presumtion motbevisas t.ex. genom körjournal. Ett annat bevisfaktum kan vara att den skattskyldige även har privatägda bilar eller att den aktuella bilen inte lämpar sig för privatkörning.

Omvänd bevisbörda och motbevisning i RÅ80 1:56

I rubricerat mål kunde Skatteverket visa att intäkter inte hade tagits upp i företagets redovisning. Utifrån detta förhållande bedömdes det möjligt att presumera att intäkterna hade kommit företagsledaren tillgodo.

I målet kunde dock företagsledaren motbevisa presumtionen. Genom uppgifter i polisförhör kunde det styrkas att det var hustrun som tagit pengarna. I detta sammanhang finns det anledning att poängtera att en polisanmälan anses ha ett högt bevisvärde. När det gäller t.ex. beviskravet för förluster av kontanta medel i 16 kap. 20 § IL anses en polisanmälan t.o.m. uppfylla det högre beviskravet ”klart framgår”.

HFD 2023 ref. 13 – gäller en presumtion även för utgifter?

I rubricerad dom hade företaget inte följt god redovisningssed. Bokföringen var i princip en katastrof. Förskott hade intäktsredovisats. Företaget hade också betalat och bokfört fakturor för det företag som lämnat förskotten. Utgifterna bokfördes som kostnad. De betalda fakturorna hade dessutom manipulerats för att framstå som företagets fakturor. Hade företaget gjort rätt skulle förskotten ha redovisats som skuld och de betalade fakturorna som fordran. Varken inkomst eller utgift skulle alltså ha redovisats.

Frågan i målet var om det kunde presumeras att företagsledaren, med stöd av RÅ80 1:56, kunde lönebeskattas för det andra företagets fakturor som bolaget bokfört som kostnad. Både förvaltnings- och kammarrätten ansåg att företagsledaren skulle lönebeskattas.

Enligt HFD kan en presumtion tillämpas även på utgifter, och företagsledaren beskattas, om medel betalas ut utan att tas upp i företagets redovisning. Presumtionen ska däremot inte tillämpas när det av utredningen framgår att utgifterna faktiskt inte stått till ägarens förfogande. I målet gick det att följa penningströmmarna och fastställa betalningsmottagare. Det vill säga det gick att fastställa att företaget inte hade gjort några betalningar till företagsledaren.

Enligt HFD fanns det inga kopplingar mellan betalningsmottagarna och företagsledaren. Det hade inte heller i övrigt framkommit någon omständighet som tyder på företagsledaren fått del av de medel som betalats ut. Kammarrättens dom undanröjdes därför vad avser frågan lönebeskattning för företagsledaren.

Avslutande kommentarer

Som jag tolkar 2025 års HFD-dom bör alltså bevisbördans placering bedömas enligt följande. Går det att visa att utbetalning skett till någon annan än företagsledaren eller närstående kvarstår bevisbördan på Skatteverket. Det förutsätter dock att bokföringsunderlagen återspeglar verkliga förhållanden. Man ska alltså inte behöva bevisa en ickehändelse. Rena spekulationer om möjlig återbetalning kan alltså inte accepteras.

Kan Skatteverket visa att det finns en koppling mellan betalningsmottagaren och företagsledaren kan däremot omvänd bevisbörda bli aktuell. Skatteverket bör inte kunna ta genvägar och hänvisa till eventuella kopplingar om det är möjligt att utreda motpartens förhållanden.

Då bevisningen i skatteprocessen ofta är helt avgörande för målets utgång är det positivt att HFD har klarlagt den under många år diskuterade frågan om bevispresumtion för utgifter. Förhoppningsvis kommer Skatteverket och underrätterna också att följa nu fastställda riktlinjer. För när det gäller praxis avseende bevispresumtionen för intäkter har det ifrågasatts i vad mån praxis efterföljts.

Läs mer om det i min artikel Rättsosäker domstol genom starka band till Skatteverket. I artikeln behandlar jag jävsmålet HFD 2020 ref. 16 där bevispresumtionen för intäkter prövades.