Avdrag för utbildningskostnader

Avdrag för utbildningskostnader är en fråga som ofta är svår att bedöma. Utgången i sig kan därför vara svår att kritisera. Däremot är motiveringen eller framförallt bristen på motivering helt oacceptabel. I detta fall är det emellertid främst ett beslut om skatte-tillägg som visar på oroväckande brister i rättssäkerheten. Denna brist framkommer även i ett annat mål som jag endast kortfattat behandlar. Eftersom jag inte har haft någon insyn i målen grundar sig artikeln i sin helhet på vad som framgår av domarna.

Mål 1 – Avdrag för utbildningskostnader

Julie är legitimerad psykolog och bedrev egen psykologmottagning som enskild näringsidkare. I deklarationen gjorde hon avdrag för utbildningskostnader för att bli specialist i klinisk psykologi. Den utbildningsanalys som var ifrågasatt är ett obligatoriskt moment i utbildningen till psykoanalytiker.

Enligt Skatteverket var det frågan om psykoanalys på henne själv. Den innehöll enligt Skatteverket ett värde för Julie på det personliga planet och avdrag nekades därför såsom för privata levnadskostnader. Enligt Skatteverket hade det ingen betydelse om den aktuella psykoanalysen hade varit till nytta för verksamheten. Skatteverket påförde även skattetillägg med motiveringen att Julie felaktigt begärt avdrag för de aktuella kostnaderna.

Förvaltningsrätten i Malmö 2018-05-16, mål nr 9402-17

Förvaltningsrätten skriver att en utbildning som kan ha viss betydelse för verksamheten också kan innehålla inslag av allmänt intresse som är av värde för näringsidkaren på det personliga planet. Då ska en prövning ske efter en samlad bedömning av utbildningens innehåll och syfte, samt vilken betydelse den kan antas få för verksamheten. I detta avseende hänvisades till HFD 2012 ref. 38.

Förvaltningsrätten skriver vidare att praxis visar på en restriktivitet i att medge avdrag för psykoterapi och psykoanalys och hänvisade i detta avseende till RÅ 1988 ref 26 och RÅ 1989 not. 439.

I den mycket korta beslutsmotiveringen konstaterar förvaltningsrätten att utbildningen har ett värde för verksamheten men även för Julie privat. Förvaltningsrätten finner att: ”Julie inte har visat att utbildningen kan antas komma ha sådan betydelse för verksamheten att det överväger värdet för henne själv på det personliga planet.” Med denna motivering nekas avdrag i sin helhet.

När det gäller skattetillägg skriver förvaltningsrätten att Julie har redovisat kostnader i näringsverksamheten som ”efter utredning inte godtagits av Skatteverket och förvaltningsrätten. Julie har därmed lämnat en oriktig uppgift, varför grund föreligger för att påföra skattetillägg.”

Kritik mot förvaltningsrättens beslut

Sakfrågan avdrag för utbildningskostnader
De av förvaltningsrätten hänvisade domarna från 1998 och 1999 ger inte någon som helst vägledning. Referatmålet från 1988 gällde inte ens inkomstslaget näringsverksamhet utan inkomstslaget tjänst och dessutom medgavs i detta fall en sjukhuspräst avdrag enligt yrkande för så kallad vårdhandledning. Hänvisningen till detta mål är obegriplig även av andra skäl. Ett problem är att avdragsrätten i inkomstslaget tjänst är väsensskild mot inkomstslaget näringsverksamhet. Att beviskraven skiljer sig mellan inkomstslagen beror främst på att arbetsgivaren förväntas betala den anställdes utgifter för att utföra sitt arbete. En enskild näringsidkare kan däremot inte förvänta sig att någon annan ska betala utgifterna för att förvärva och bibehålla inkomster.

Notismålet från 1989 gällde visserligen inkomstslaget näringsverksamhet, men i detta mål medgavs den skattskyldige avdrag enligt yrkande för så kallad vårdhandledning. I båda dessa hänvisade domar medgavs alltså avdrag enligt yrkande. Att avdrag medgetts enligt yrkande gör det svårt att förstå hur domstolen kunde finna stöd för den angivna restriktiviteten för avdrag. Domarna ger inte heller i övrigt något stöd för att utbildningskostnader till psykoanalytiker inte skulle få dras av i inkomstslaget näringsverksamhet eller att dessa kostnader skulle behandlas annorlunda än andra utbildningskostnader. Det framgår inte heller att utbildningskostnader för psykoanalys skulle utgöra typiska privata levnadskostnader.

Det hade givetvis varit intressant att ta del av hur domstolen resonerat för att därigenom kunna få en förståelse för på vilket sätt de hänvisade domarna kan ge stöd för den restriktivitet man talar om. Men som i många andra domar, som går den skattskyldige emot, väljer domstolen att hålla denna viktiga information för sig själv. Den irrationella tolkningen och de uppenbara bristerna i beslutsmotiveringen leder givetvis till frågan om domstolen gjort någon egen analys av domarna. Eller har man helt enkelt utan egen utredning accepterat och kopierat vad Skatteverket framfört?

Den av förvaltningsrätten hänvisade domen HFD 2012 ref. 38 har däremot enligt min mening avgörande betydelse för denna prövning. I detta mål prövades om en medlem i Srf konsulterna hade rätt till avdrag för utgifter för att utbilda sig till Auktoriserad Redovisningskonsult. Frågan gällde utgifter inom områdena beskattning, ekonomistyrning, handelsrätt och redovisning. Högsta förvaltningsdomstolen menade att det var ostridigt att utbildningen varit till nytta för verksamheten. Domstolen kom också fram till att utgifterna inte till någon del ansågs vara en privat levnadskostnad. Avdrag medgavs därför med hela utgiften.

I beslutsmotiveringen i 2012 års dom hänvisar Högsta förvaltningsdomstolen bland annat till RÅ 83 1:78. Denna hänvisning är mycket viktig för tolkningen. I det hänvisade målet från 1983 skriver Högsta förvaltningsdomstolen att: “Regeringsrätten finner vidare att de studiebesök som O gjort får anses vara till nytta för bolaget. En förmånsbeskattning redan på grund av att studierna saknat betydelse för bolagets verksamhet kommer därför inte i fråga.” Utifrån denna motivering fann Högsta förvaltningsdomstolen att en del av utgifterna ansågs vara privata levnadskostnader och förmånsbeskattade därför O för halva kostnaden.

Högsta förvaltningsdomstolens praxis kan inte gärna tolkas på annat sätt än att avdrag inte kan nekas i sin helhet om utgifterna är av betydelse för verksamheten. Däremot kan givetvis avdrag nekas för den del av utgifterna som inte bedömts ha betydelse för verksamheten. I det fall en utbildning både har betydelse för verksamheten och innehåller inslag av allmänt intresse som är av värde för näringsidkaren privat ska avdrag medges för den del av utgifterna som har betydelse för verksamheten. Eftersom en sådan beräkning i regel är svår att göra med någon större säkerhet torde avdrag kunna medges schablonmässigt med 25, 50 eller 75 procent av utgifterna.

Förvaltningsrätten beslutade att inte medge något avdrag alls för utbildningskostnaderna. Beslutet motiverades med att utbildningen inte kunde antas ha sådan betydelse för verksamheten ”att det överväger värdet för henne själv på det personliga planet.” Bedömningen att avdrag inte kan medges alls, trots att utgifterna har ett värde och genererar inkomster för verksamheten, är därmed direkt i konflikt med den praxis man själv hänvisar till. Det kan också poängteras att Skatteverkets officiella uppfattning är att avdrag kan medges för en del av utgifterna om de både är till nytta för verksamheten och är av privat karaktär. Men som jag pekat på i tidigare artiklar verkar vissa domare ha en stark vilja att tillmäta större tilltro till enskilda handläggares bedömning än vad som framförs i Skatteverkets vägledning och ställningstaganden. I vart fall när handläggarens bedömning är mer fiskal.

Avslutningsvis finns det anledning att framföra kritik mot att förvaltningsrätten inte närmare redogör för hur man kommit fram till att psykoanalys kan anses vara av betydelse för Julie på det privata planet. För mig är detta definitivt inte en självklarhet. Tvärtom är det väl en kunskap som av naturliga skäl huvudsakligen används i yrkeslivet. Jag har faktiskt svårt att se det privata inslaget.

Skattetillägg
Skattetillägg är ett brott i Europakonventionens mening. Av denna anledning ligger bevisbördan på Skatteverket att visa att det föreligger en oriktig uppgift. Beviskravet är dessutom högre än sannolikt. Av lagtexten framgår det att uppgiften är oriktig om det ”klart framgår” att den är felaktig. Det brukar uttryckas som att beviskravet är visat/styrk.

Beslutet att inte medge avdrag motiverar förvaltningsrätten med att: ”Julie inte har visat (min anmärkning) att utbildningen kan antas komma ha sådan betydelse för verksamheten att det överväger värdet för henne själv på det personliga planet.”

När det gäller beslutet att påföra skattetillägg skriver förvaltningsrätten att: ”Julie har i inkomstdeklarationen för beskattningsår 2014 redovisat kostnader i näringsverksamheten som efter utredning inte godtagits av Skatteverket och förvaltningsrätten. Julie har därmed lämnat en oriktig uppgift, varför grund föreligger för att påföra skattetillägg.” Grunden för att påföra skattetillägg är alltså enligt förvaltningsrätten att Julie inte visat att hon har rätt till avdrag för utgifterna.

Att Skatteverkets handläggare anser att skattetillägg kan tas ut på samma grunder som avdrag nekas är allvarligt i sig. Att förvaltningsrätten inte är medveten om att bevisbördan ligger på Skatteverket är däremot stark oroväckande och visar med all tydlighet att rättssäkerheten i svenska förvaltningsdomstolar inte är vad den borde vara.

Kammarrätten i Göteborg 2019-01-14, mål nr 3521-18

Julie överklagade till kammarrätten och framförde att utbildningsanalys är ett obligatoriskt moment för att  få sin examen som specialist i klinisk psykologi. Hon framförde vidare att analysen inte har något samband med hennes privatliv. Slutligen skriver hon att förvaltningsrätten inte har prövat skillnaden mellan utbildningsanalys och egenanalys.

Med följande ynka mening avslår kammarrätten överklagandet. ”Även med beaktande av vad Julie har anfört om skillnaden mellan utbildningsanalys och egenanalys gör kammarrätten samma bedömning som förvaltningsrätten.”

Både Skatteverket och förvaltningsrätten har i sin bedömning uppenbarligen gjort skillnad mellan olika analyser. Mot denna bakgrund framstår det som nonchalant och respektlöst att inte bemöta den enskildes argument. Det visar också att vissa domare är helt likgiltiga för allmänhetens förtroende för rättsväsendet och rättssäkerheten.

Jag delar i och för sig kammarrättens bedömning att det inte har någon betydelse om det är utbildningsanalys och egenanalys, eftersom ingen av dessa utbildningar i grunden kan anses vara en privat levnadskostnad. Eller menar kanske kammarrätten att Julie skulle ha gått den aktuella kursen av rent privat intresse även om det inte var ett obligatoriskt moment för hennes examen? En examen som krävs för att hon ska kunna utföra sitt arbete i sin enskilda näringsverksamhet. Domstolens bedömning att det är en privat levnadskostnad framstår knappast som logisk, rimlig eller rationell. Bedömningen är snarare ett bevis på att rättskänslan och det sunda förnuftet har fått ge vika för det fiskala intresset.

Om det finns anledning att vara kritisk mot bedömningen i sakfrågan är beslutet att ta ut skattetillägg närmast overklig. Hur är det ens möjligt att tre domare i kammarrätten kan vara av uppfattningen att bevisbördan ligger på den skattskyldige?

Mål 2 – Kammarrätten i Stockholm 2019-05-31, mål nr 5131-18

I detta mål prövade kammarrätten om det fanns grund för att omvärdera beskattningsunderlaget för moms vid koncerninterna transaktioner. Kammarrätten, som ändrade förvaltningsrättens beslut, menade att det utifrån räkenskaperna ansågs visat att ersättningen för tjänsterna understeg kostnaderna. Med stöd av uttalanden i HFD 2014 ref. 40 gick därför enligt kammarrätten bevisbördan över på bolaget att visa att ersättningen var marknadsmässig.

I processen hade bolaget invänt mot Skatteverkets tolkning av vilka utgifter som skulle ingå i bedömningen. Utan att bemöta bolagets argumentation beslutade kammarrätten att omvärdera beskattningsunderlaget i enlighet med Skatteverkets beslut. Detta motiverades enligt följande: ”Kammarrätten instämmer i Skatteverkets bedömning och anser att det som bolaget fört fram inte ger tillräckligt stöd för att marknadsvärdet varit lägre än kostnaderna för de utförda tjänsterna. Bolaget har således inte gjort sannolikt (min anmärkning) att den ersättning som erhållits av koncernbolagen är marknadsmässigt betingad”.

När det gäller frågan om skattetillägg skriver kammarrätten att: ”bolaget har i deklarationen redovisat ett för lågt belopp avseende utgående mervärdesskatt och har därmed lämnat en oriktig uppgift. Det finns därför förutsättningar för att påföra skattetillägg.”

Tre domare i kammarrätten är alltså av uppfattningen att skattetillägg kan tas ut utan att bemöta den skattskyldiges invändningar mot Skatteverkets bedömning vilka utgifter som ska ligga till grund för beräkningen. Domstolen har därmed inte motiverat på vilket sätt Skatteverket styrkt att bolagets uppgifter är felaktiga. Inte nog med det. Tre domare har uppenbarligen tolkat HFD 2014 ref. 40 som att bevisbördan för skattetillägg övergår på den skattskyldige att visa att ersättningen var marknadsmässig. Att bevisbördan för skattetillägg inte kan övergå på den skattskyldige, även om omvänd bevisbörda gäller för sakfrågan, är närmast självklart. Det har också klargjorts i praxis (RÅ 2002 ref. 31). Kammarrättens dom är under all kritik och visar med all tydlighet att rättssäkerheten ligger i lottningen av domare.

Avslutning

Tanken med denna artikelserie var att med några få domar visa att demoskopsutredningen om rättssäkerheten i förvaltningsdomstolen måste tas på allvar. Men min granskning har tyvärr visat att problemet är större än vad jag hade kunnat föreställa mig. Genom artikelserien har jag också fått möta många ledsna, besvikna och arga läsare som berättat om oacceptabla och kränkande domstolsprocesser.

En som känner sig utsatt är Srf konsulternas äldsta medlem, Inger Berg 84 år, som i decennier kämpat för upprättelse efter en omänsklig behandling i förvaltningsdomstolen. I en gripande skrift Åter till livet uttrycker hon hur hon känt sig maktlös och rättslös, som en flykting i sitt eget land. Hur det känns att bli trampad på och inte minst hur det är att inte bli lyssnad på. Inger och andras berättelser är skäl nog att fortsätta att granska domar från underrätterna. Kanske kan artikelserien till och med ge någon som känner sig felaktigt behandlad mod att själv återge sin berättelse.

I den här artikeln har jag åter igen visat att hanteringen av skattetillägg har allvarliga brister. Det är självklart inte förenligt med gällande rätt att ta ut skattetillägg grundat på att den skattskyldige inte lyckats visa att det föreligger rätt till avdrag. Att det är Skatteverket som har bevisbördan och att beviskravet är högt (visat/styrk) borde faktiskt varje domare i förvaltningsdomstolen känna till. Jag skulle därför inte bli förvånad om Sverige i framtiden kommer att tvingas förklara varför artikel 6 i Europakonventionen inte efterföljs.

Läs också Är svenska förvaltningsdomstolar rättssäkra? Del 1 >>

Läs också Är svenska förvaltningsdomstolar rättssäkra? Del 2 >>

Läs också Är svenska förvaltningsdomstolar rättssäkra? Del 3 >>