Då företagen ska välja att tillämpa K2 eller K3 bör de börja med att titta på de generella skillnaderna mellan regelverken. Vi beskrev de generella skillnaderna i föregående artikel och går nu vidare med lite specifika skillnader mellan regelverken. Det är endast ett urval av skillnader vi redogör för. Syftet är inte att i detalj gå in och beskriva hur respektive regelverk fungerar eller redogöra för en komplett skillnadslista. Syftet är att exemplifiera några områden där det kan bli stora skillnader beroende på vilket regelverk ett företag väljer. Det är bra att ha med sig i beslutsunderlaget då valet ska göras.

De skillnader vi tar upp avser:

• Varulager

• Materiella anläggningstillgångar

• Egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar

• Uppskjuten skatt

• Intäktsredovisning

• Kostnadsredovisning

Varje avsnitt inleds med en schematisk bild över de skillnader som kommenteras. I bilden finns även med en jämförelse mot hur företeelsen skulle kunna redovisas enligt dagens system. Här finns det inte alltid ett givet svar i och med att olika regler kan tillämpas och att lagstiftningen har ändrats utan att normgivningen har anpassats.

Varulager

I samband med propositionen Enklare redovisning ändrades årsredovisningslagen, ÅRL vad gäller aktivering av indirekta kostnader. Enligt den nya lydelsen i ÅRL får ett företag ta upp indirekta tillverkningskostnader i lagervärdet, men de behöver inte. Tidigare var det ett krav att aktivera även indirekta kostnader.

I K2 har Bokföringsnämnden, BFN ändrat på så sätt att det inte är tillåtet att aktivera indirekta tillverkningskostnader. Tanken torde vara att det ska ligga i linje med inriktningen att K2 ska vara ett enkelt regelverk där tillgångsposterna värderas med försiktighet. Det ska helt enkelt inte vara möjligt att värdera sitt lager till ett för högt värde. Det ska heller inte utföras några svåra beräkningar för att komma fram till tillgångarnas värde. Av dessa anledningar är det i K2 aldrig tillåtet att aktivera indirekta kostnader i ett lager med egentillverkade varor.

I K3 däremot krävs, trots att lagen ger en valmöjlighet, i vissa fall att de indirekta tillverkningskostnaderna ska aktiveras. Utgör de indirekta tillverkningskostnaderna mer än en oväsentlig del av den sammanlagda utgiften för tillverkningen eller uppgår till mer än ett obetydligt belopp för företaget ska de räknas in i anskaffningsvärdet. BFN motiverar det med att balans- och resultaträkningarna annars inte ger en rättvisande bild, det vill säga det följer av systematiken i ÅRL. Det framgår dessutom av författningskommentaren att det, särskilt för större företag, kan vara nödvändigt att räkna in de indirekta kostnaderna för att årsredovisningen ska ge en rättvisande bild. I de fall de indirekta kostnaderna inte är väsentliga finns valmöjligheten i K3 att låta skälig del påverka lagervärdering.

Företag som har egentillverkade varor i lager bör vara uppmärksamma på vilka effekter som kan uppstå på lagervärdet beroende på vilket regelverk företaget väljer. Är de indirekta kostnaderna väsentliga finns risk att lagervärdet minskar en hel del, om företaget väljer att tillämpa K2. Om företaget i stället väljer att tillämpa K3 måste företaget bedöma om de indirekta kostnaderna måste redovisas i lagervärdet eller om företaget har en valfrihet.

Oavsett om företagen väljer K2 eller K3 är en intressant fråga var gränsen går mellan indirekt och direkt tillverkningskostnad. Innan lagändringen var den frågan inte så intressant i och med att såväl direkta som indirekta tillverkningskostnader skulle ingå i anskaffningsvärdet. Diskussionen nu har kommit att gälla framför allt avskrivningar som i annan normgivning, till exempel BFNAR 2003 Varulager, tidigare utgjort ett exempel på vad som är en indirekt tillverkningskostnad. Till viss del kan det fortfarande vara så, om det till exempel handlar om avskrivningarna på byggnaden vari tillverkningen sker och byggnaden även inrymmer administrationen med mera.

Rör det sig däremot om avskrivning på en maskin som enbart används i produktionen anser vi att den avskrivningen är en direkt tillverkningskostnad, eftersom avskrivningens storlek beror på tillverkningsmängd. Avskrivningen bör med andra ord ingå i lagervärdet oavsett om företaget använder sig av K2 eller K3. Utifrån kommentartexten till punkterna 12.9 – 12.12 i K2 är detta dock tveksamt. Där anges nämligen att ”Till indirekta tillverkningskostnader räknas också avskrivningar på anläggningstillgångar som används i tillverkningen.” Vår uppfattning är däremot att avskrivningarna kan vara att se som direkta tillverkningskostnader. Slutsatsen blir att ett företag som tillämpar K2 och har väsentliga avskrivningskostnader på maskiner som används i produktionen av egentillverkat lager bör fundera över hur lagret ska värderas. Väljer företaget att följa BFNs kommentartext (och betrakta avskrivningarna som en indirekt tillverkningskostnad) bör företaget överväga om upplysning ska lämnas i deklarationen. Det kan tänkas att Skatteverket har en annan uppfattning om vad som är direkt respektive indirekt tillverkningskostnad.

Materiella anläggningstillgångar

Komponentavskrivning

När det gäller materiella anläggningstillgångar finns ett antal skillnader mellan K2 och K3. För företag med en viss typ av anläggningar blir skillnaden mellan systemen väldigt påtaglig då K3 kan komma att kräva komponentavskrivning medan det inte är tillåtet i K2. Regel 17.4 i K3 anger:

”Förväntas skillnaden i förbrukningen av en materiell anläggningstillgångs betydande komponenter vara väsentlig, ska tillgången delas upp på dessa.”

Som exempel nämns fastigheter. Men det kan även vara fråga om andra anläggningstillgångar, till exempel större jordbruks- eller skogsmaskiner, byggkranar, fartyg, med mera. De komponenter som tillgången har delats upp på skrivs sedan av utifrån en bedömd nyttjandeperiod per komponent. Sker ett byte av en komponent ska det eventuellt kvarvarande redovisade värdet på den komponent som byts ut tas bort från balansräkningen, den nya komponentens anskaffningsvärde aktiveras och en ny nyttjandeperiod bestämmas.

I K2 är komponentavskrivning inte tillåtet. Då det gäller just fastigheter finns regler som till viss del kan liknas med komponentavskrivning. Vi kommenterar inte detta i denna artikel då vi har för avsikt att återkomma med en separat artikel om de speciella frågorna för fastighetsbranschen.

Förenklade avskrivningsregler

I K2 finns förenklade avskrivningsregler (till exempel att nyttjandeperioden för maskiner och inventarier alltid får sättas till fem år), möjlighet att inte skriva av mot restvärde och en möjlighet att skriva av med samma belopp varje år oavsett när på året tillgången anskaffades (ej omnämnt i tabellen nedan). Sammantaget leder dessa regler till att det finns en möjlighet att redovisa maskiner och inventarier enligt samma regler som den skattemässiga så kallade 20-regeln. Det går alltså att använda den skatterättsliga alternativregeln för räkenskapsenlig avskrivning direkt i redovisningen utan att använda sig av obeskattade reserver och bokslutsdispositioner (vilket dock är tillåtet).

Egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar

Vi tror däremot att få företag kommer att utnyttja alla möjligheter fullt ut. Vanligast tror vi kommer vara att företagen tillämpar möjligheten att schablonmässigt fastställa nyttjandeperioden. Vad vi förstår förekommer det redan idag, trots att det inte är tillåtet. Men i K2 tillåts det att nyttjandeperioden för till exempel maskiner och inventarier sätts till fem år, oavsett vad den verkliga nyttjandeperioden är. För byggnader är det i K2 tillåtet att bestämma nyttjandeperioden till vad som följer av Skatteverkets allmänna råd om värdeminskningsavdrag.

SRF får många frågor avseende avskrivningar. Vad gäller lämplig nyttjandeperiod går de i princip inte att besvara i och med att den ska bedömas från fall till fall och kan för samma typ av anläggningstillgång vara olika från företag till företag. I K2 går det alltså att besvara frågan. Observera däremot att det är frivilligt att bestämma nyttjandeperioden enligt ovan. Det är tillåtet att i stället bedöma den korrekta nyttjandeperioden (med beaktande av restvärde för inventarier med mera) för de olika anläggningstillgångarna. I K3 är det senare ett krav.

Uppskrivningar

K2 bygger på anskaffningsvärdemetoden och försiktighetprincipen. Huvudregeln i K2 är därför att uppskrivning inte är tillåtet. Det finns ett undantag för fastigheter vilka får skrivas upp till maximalt dess taxeringsvärde. Även om företaget har en extern värdering som visar att värdet är högre än taxeringsvärdet kan inte uppskrivning ske upp till detta högre belopp. Övriga anläggningstillgångar kan inte skrivas upp alls.

I K3 är det däremot möjligt att använda sig av ÅRLs uppskrivningsmöjlighet fullt ut. Fastigheter kan skrivas upp över taxeringsvärdet och andra materiella tillgångar kan skrivas upp. Däremot ska uppskjuten skatt redovisas, se vidare nedan. Anläggningsintensiva företag kan därför komma att trivas bättre i K3 än K2.

I K2 är det inte tillåtet att aktivera egenupparbetade immateriella tillgångar. Utgifterna ska i stället kostnadsföras. Återigen ett bevis för den försiktighet som präglar K2.

Då BFN beslutade om K2 fick myndigheten en del kritik för att det inte var tillåtet att aktivera egenupparbetade immateriella tillgångar. Det ifrågasattes till och med om BFN hade laglig möjlighet att förbjuda aktivering i och med att 4 kap. 2 § ÅRL ger ett utrymme att aktivera dessa utgifter. BFN har alltid försvarat sig med att K2 för aktiebolag är ett frivilligt system och att det visst går att aktivera immateriella tillgångar om ett annat system tillämpas.

Då K3 nu är beslutat har BFN hållit vad de alltid lovat och tillåter aktivering i detta regelverk. I K3 ska företaget välja mellan det som benämns ”Kostnadsföringsmodellen” respektive ”Aktiveringsmodellen”. I kostnadsföringsmodellen ska alla utgifter redovisas som kostnader då de uppkommer. Tillämpas aktiveringsmodellen ska arbetet delas upp i en forskningsfas och en utvecklingsfas. Samtliga utgifter hänförliga till forskningsfasen ska redovisas som kostnader medan utgifter i utvecklingsfasen ska redovisas som tillgång om ett antal förutsättningar är uppfyllda. Regeln (18.12) och tillhörande kommentartext är relativt omfattande och det är viktigt att företagen inte bara antar att det går att aktivera utan verkligen sätter sig in i vilka krav som ställs för att aktivering ska kunna göras.

Uppskjuten skatt

I K2 är det inte tillåtet att redovisa uppskjuten skatt, vare sig fordran eller skuld. I den allmänna normgivningen från BFN och RR är det valfritt för mindre företag att redovisa uppskjuten skatt. Det vanliga torde vara att uppskjuten skatt inte har redovisats, men i vissa fall och vissa branscher kan det ha förekommit.

I K3 är det ett krav för samtliga företag att redovisa uppskjuten skatt, såväl fordran som skuld. Kravet gäller i såväl koncernredovisningen som redovisningen i juridisk person. Det innebär till exempel att ett företag som har ett skattemässigt underskott måste räkna fram en uppskjuten skattefordran. Sedan kan företaget teoretiskt komma fram till att tillgången inte har sitt fulla värde och på den grunden inte redovisa den i balansräkningen, men principen i K3 är att den ska redovisas.

För till exempel fastighetsbranschen kommer det typiskt att uppkomma skillnader mellan redovisade värden och värden i deklarationen. Som påtalats tidigare går vi inte in djupare på det i denna artikel då vi kommer att behandla fastighetsbranschen i en separat artikel.

Obeskattade reserver såsom till exempel periodiseringsfonder och ackumulerade överavskrivningar på maskiner och inventarier kan sägas bestå av en eget-kapital-del och en del uppskjuten skatt. Det faktum att K2 förbjuder redovisning av uppskjuten skatt hindrar inte företagen att tillämpa reglerna om avsättning till periodiseringsfond och de skattemässiga reglerna om räkenskapsenlig avskrivning av inventarier. I K3 finns inga särskilda krav på att den uppskjutna skattedelen för dessa poster ska redovisas separat i juridisk person.

Det är, oavsett om företaget redovisar enligt K2 eller K3, möjligt att tillämpa redovisning av dessa poster på samma sätt som alltid gjorts.

Intäkter

Uppdrag på löpande räkning

Intäkter från tjänste- eller entreprenadavtal behandlas i en del situationer något olika beroende på om K2 eller K3 tillämpas. En uppenbar skillnad avser möjligheten att använda alternativregeln för uppdrag på löpande räkning. Alternativregeln anger att intäkten inte behöver periodiseras i takt med att arbete utförs utan intäktsredovisning görs i stället i takt med faktureringen. Det är tillåtet om fakturering sker enligt affärsmässiga villkor.

Regeln har tidigare funnits i redovisningen då det uppfattats som ett krav för att få senarelägga intäktsredovisningen skattemässigt. Att intäkten beskattas först vid fakturering och inte enligt reglerna om successiv vinstavräkning leder till en uppskjuten beskattningstidpunkt. Det förelåg en allmän uppfattning att för att få använda sig av denna skatteregel var det tvunget att företaget redovisade på samma sätt. Av den anledningen finns regeln i redovisningsnormgivningen. Då K2 beslutades togs regeln in även där.

Förra året kom ett utslag i Högsta förvaltningsdomstolen, HFD som innebär att det avseende denna fråga inte föreligger någon koppling mellan redovisningen och beskattningen. Det innebär att företag kan redovisa intäkten i takt med att arbete utförs, men i deklarationen ändå använda sig av regeln som innebär att intäkten beskattas i takt med att fakturering görs.

En debatt uppstod om huruvida det över huvud taget var tillåtet att använda sig av alternativregeln i redovisningen. BFN kommer inte att ändra sin normgivning med anledning av domen. Alternativregeln finns kvar i K2 och vi anser att den går att använda. K2 innehåller ett antal exempel där förenkling har fått gå före principerna i ÅRL. Har BFN ansett att det blir ”tillräckligt rätt” och att regeln förenklar får den finnas.

Slutsatsen blir att det för uppdrag på löpande räkning finns två alternativa sätt att redovisa intäkten i K2. Huvudregeln som anger att intäkten ska tas upp i takt med att arbete utförts och material har levererats eller förbrukats, samt alternativregeln som anger att intäkten tas upp i takt med faktureringen (under förutsättning att den är affärsmässig). Används alternativregeln kan motsvarande skatteregel nyttjas utan att företaget behöver göra några justeringar i deklarationen. Används huvudregeln i redovisningen kan fortfarande alternativregeln användas vid beskattningen, men då krävs att justeringar görs i deklarationen.

I K3 ska teoretisk korrekt redovisning tillämpas på koncernnivå. Samma regler gäller för juridisk person, men undantag görs om det krävs av skatteskäl. I och med utfallet i HFD behövs inget undantag för juridisk person. Det har ju visat sig att området inte är kopplat och att det går att använda sig av huvudregeln i redovisningen, men ändå tillämpa alternativregeln vid beskattningen. Av den anledningen har alternativregeln inte införts i K3. Intäkter från arbeten på löpande räkning ska alltid redovisas i takt med att arbete utförs och materiel levereras eller förbrukas.

Fastprisjobb

Då intäkt från fastprisjobb ska redovisas har traditionellt två olika metoder funnits. Huvudregeln som anger successiv vinstavräkning och alternativregeln som ger möjlighet att resultatavräkna hela jobbet först då det är slutfört. I detta fall finns alternativregeln till för att skattereglerna så kräver. Här har ovan nämnd dom heller inte ändrat förutsättningarna. För att företaget ska beskattas först då uppdraget är slutfört krävs att redovisningen läggs upp på ett sådant sätt.

I K2 finns båda möjligheterna kvar. Det finns inga särskilda koncernregler i K2.

I K3 finns möjligheten att tillämpa alternativregeln i juridisk person. I koncernredovisningen ska däremot alltid reglerna om successiv vinstavräkning tillämpas. Det anses vara den teoretiskt mest korrekta redovisningen. Eftersom alternativregeln måste tillämpas i juridisk person för att få nyttja de reglerna skattemässigt finns i K3 en särregel för juridisk person.

Ett företag som upprättar koncernredovisning enligt K3 måste med andra ord använda successiv vinstavräkning i koncernen. I de enskilda juridiska personerna är det däremot möjligt att redovisa enligt alternativregeln. Men det är kanske inte så lätt i praktiken att hålla ordning på skillnaderna.

Slutligen kan noteras att oavsett om K2 eller K3 tillämpas ska resultatavräkning göras då arbetet är väsentligen fullgjort. Möjligheten att resultatavräkna i samband med slutlig ekonomisk uppgörelse finns inte i vare sig K2 eller K3.

Kostnadsredovisning

En del i förenklingen i K2 är gränsen för undantaget avseende periodiseringsprincipen samt möjligheten att inte periodisera återkommande belopp. En tydlig gräns har satts för vilka utgifter (och även inkomster) som ska periodiseras. Det kan uppstå tolkningssituationer, men i princip är regeln enkel och tydlig att följa.

Det finns också en regel i K2 som anger att återkommande utgifter inte behöver periodiseras om företaget inte har skäl att anta att utgiften kommer att förändras med mer än 20 procent mellan åren. Denna regel har tillkommit i syfte att försöka få bort kravet på att periodisera så många utgifter som möjligt. Det anses bli tillräckligt rätt i K2 eftersom varje år ska belastas med en ungefärlig årskostnad.

Motsvarande regler finns inte i K3. Däremot finns en möjlighet (skyldighet) att göra väsentlighetsbedömningar.

Läs mer om SRFs redovisningsgrupp >>