En artikelserie som behandlar grunderna för skattetillägg

Vad är inte en oriktig uppgift?

Oavsett hur noggranna vi än må vara så kan det bli fel. Det är mänskligt att göra fel och vanligtvis har det inte någon större betydelse. Vid upprättandet av deklarationer kan emellertid ett enkelt misstag få betydande ekonomiska konsekvenser i det fall Skatteverket påför en sanktionsavgift i form av ett skattetillägg.

Genom att överklaga beslutet till förvaltningsdomstolen kan skattetillägget många gånger undanröjas eller lindras genom delvis befrielse. I en artikelserie som spänner över tre nummer kommer jag behandla grunderna för skattetillägg. Syftet är att underlätta bedömningen om ett beslut om skattetillägg bör överklagas i de fall beslutet framstår som felaktigt eller tveksamt. Eller helt enkelt oskäligt.

Det finns anledning att vara vaksam

Enligt min mening finns det två grundläggande orsaker till varför det kan finnas all anledning att överväga om ett beslut om skattetillägg ska överklagas. Den första är den inställning som allt för många handläggare har till frågan om skattetillägg. En inställning som synes gå ut på att skattetillägg påförs utan närmare överväganden och att det är upp till den skattskyldige att överklaga till förvaltningsrätten för att få en riktig rättslig prövning. I vissa fall är det också uppenbart att den enskilda handläggaren agerar på egen hand och på ett sätt som knappast är förenligt med praxis eller Skatteverket policy på hur ärenden ska hanteras.

Ett flagrant sådant exempel är ett mål som avgjorts i kammarrätten under 2015. I målet skriver Skatteverket att X har ”redovisat noll kronor i mervärdesskattedeklarationen trots vetskapen om att dessa uppgifter var felaktiga. Det är således inte fråga om något misstag, utan snarare ett uppsåtligt agerande från hans sida.” Mot bakgrund av att den skattskyldige framfört en fullt rimlig förklaring till misstaget kan påståendet om medvetet fusk inte betecknas som annat än helt ogrundat. Att en handläggare i statens tjänst uttrycker sig på detta sätt är givetvis dessutom helt oacceptabelt.

Om den skattskyldige i detta mål hade utelämnat uppgifterna medvetet eller inte saknade dessutom helt betydelse, eftersom den aktuella frågan gällde så kallad kvittningsinvändning vid bestämmande av storleken på skattetillägget (frågan om kvittning kommer jag att behandla i en senare del i denna artikelserie). Påståendet om medvetet fusk var därför inte bara ogrundat och omdömeslöst, det visade också på bristande kunskaper hos den enskilde handläggaren. Senare i artikelserien kommer jag att återkomma till fler exempel där enskilda handläggare har agerat på ett sätt som det finns all anledning att ifrågasätta.

Den andra orsaken till varför det kan finnas anledning att överpröva ett beslut är att förvaltningsrätten enligt min mening är oerhört skickliga på att bedöma och hantera frågor om skattetillägg. Jag har till exempel aldrig sett att domstolen tagit fasta på en skrivning eller antydningar att det har fuskats eller att felet på annat sätt uppkommit genom ett medvetet agerande. Inte heller att besluten skulle ha färgas av ett sådant påstående. Förvaltningsdomstolens beslut är också alltid väl motiverade. Det är endast i det fall när den skattskyldige agerat okunnigt som jag har upplevt att domstolen kanske inte alltid fullt ut uppfyllt sin utredningsskyldighet.

Läs mer i Skatteverkets vägledning

Om jag är kritisk till hur enskilda handläggare, sannolikt på grund av bristfällig utbildning och styrning, driver frågor om skattetillägg så är jag å andra sidan mycket positivt inställd till Skatteverkets information i sin rättsliga vägledning. Här finns bland annat information om skattetillägg som är både väl strukturerad och lättläst. Om du söker information om skattetillägg är därför mitt tips att börja i skatteverkets vägledning. Det finna alltså ingen anledning att börja i skatteförarandelagens (SFL) 49 och 51 kapitel där frågor om skattetillägg regleras. Observera, har du gått in på Skatteverkets webbplats måste du gå vidare till en ny webbplats. Det gör du under fliken Rättsinformation.

När kan skattetillägg tas ut?

Skattetillägg kan tas ut när någon lämnat en oriktig uppgift. Vad som är en oriktig uppgift är vanligtvis inte svårt att bestämma, men det finns situationer när det kan vara osäkert om det är en oriktig uppgift. Frågan vad som är en oriktig uppgift eller inte oriktig uppgift behandlas i olika avsnitt nedan.

Det har ingen betydelse om den oriktiga uppgiften lämnats medvetet (uppsåtligen) eller genom slarv (av vårdslöshet). Det innebär att även om felet beror på ett rent misstag kan skattetillägg tas ut, såvida den lämnade uppgiften objektivt sett är oriktig. Grunden för detta är givetvis att Skatteverket inte kan bedöma om den oriktiga uppgiften beror på ett misstag eller rent fusk.

Den oriktiga uppgiften ska lämnas under förfarandet och på annat sätt än muntligt. Ett lämnat svar på en telefonfråga från en handläggare kan alltså inte föranleda skattetillägg. Vad som avses med under förfarandet är något oklart. Klart är dock att ett svar som lämnats i en deklaration, i svar på en förfrågan eller i ett omprövningsärende anses ha skett under förfarandet. Har den oriktiga uppgiften lämnats innan deklarationen avgivits torde däremot uppgiften inte kunna föranleda skattetillägg.

En intressant fråga är om skattetillägg kan tas ut om en felaktig uppgift lämnats i en deklaration som inte undertecknats i behörig ordning. Min uppfattning är att det inte borde vara möjligt, såvida inte beslutet grundar sig på ett skönsmässigt beslut på grund av utebliven deklaration. Förfarandet bör enligt min mening inte ha inletts förrän en giltig deklaration lämnats, se RÅ 2009 ref. 63. Det kan här noteras att ett skattetillägg som påförts vid en skönsmässig beskattning alltid ska undanröjas om den skattskyldige lämnar en deklaration inom en viss tid då beslutet meddelades (fyra månader för en inkomstdeklaration).

Den felaktiga uppgiften ska vara lämnad till ledning för egen beskattning. Det innebär att uppgiften ska avse det aktuella beskattningsärendet. Till exempel innebär en oriktig uppgift som lämnats i en momsdeklaration inte att en oriktig uppgift också lämnats för inkomstbeskattningen. En uppgift som lämnats för ett visst år eller period kan inte heller föranleda skattetillägg ett senare år eller period.

Vad är en oriktig uppgift?

En uppgift anses vara oriktig om det klart framgår att den är felaktig. Genom uttrycket ”klart framgår” utrycks ett högt beviskrav. Ett högt beviskrav bör också följa av att skattetillägg vid en tillämpning av Europakonventionen ses som en straffliknande påföljd. Utöver att det är ett högt ställt beviskrav ligger dessutom bevisbördan på Skatteverket. Det är alltså Skatteverket som ska visa att det är en oriktig uppgift.

Det höga beviskravet och bevisbördans placering kan också utläsas i praxis. Inte sällan undanröjer domstolen det av Skatteverket påförda skattetillägget med motiveringen att Skatteverket, med det höga beviskrav som gäller, inte med tillräcklig styrka lyckats visa att det är en oriktig uppgift. Att det är Skatteverket som har bevisbördan innebär till exempel att skattetillägg inte kan tas ut bara på den grunden att den skattskyldige inte har lyckats visa att avdragsrätt föreligger för en utgift. För att skattetillägg ska kunna tas ut krävs att Skatteverket ska visa att avdragsrätt inte föreligger. Det kan många gånger vara svårt, såvida det inte är uppenbart att avdrag inte ska medges. I dessa fall kan emellertid Skatteverkets utredningsskyldighet ha inträtt, varför skattetillägg ändå inte ska tas ut. Skatteverkets utredningsskyldighet kommer jag att behandla i en senare del i denna artikelserie.

Ett annat exempel på när oriktig uppgift vanligtvis med tillräcklig grad av styrka inte anses visad är när den skattskyldige har beskattats för en förmån därför att denne fritt har kunnat disponera en tillgång, till exempel bil, båt eller bostad. I RÅ 2008 ref. 72 förmånsbeskattades den som hade dispositionsrätten för en båt, eftersom den skattskyldige inte med tillräcklig styrka lyckats visa att båten inte använts för privat bruk. När det gällde Skatteverkets yrkande om skattetillägg anförde emellertid Högsta förvaltningsdomstolen att: ”det är – med de krav på bevisningens styrka som gäller vid påförande av skattetillägg – inte visat att oriktig uppgift lämnats”. Skatteverket hade alltså inte lyckats visa att båten faktiskt använts för privat bruk. Rättsfallet visar med all tydlighet hur bevisbördans placering kan påverka utgången i ett mål.

En felaktig värdering grundad på den skattskyldiges subjektiva uppfattning ska inte ses som oriktig uppgift. En grovt felaktig värdering kan dock föranleda skattetillägg. Det är när det framstår som uppenbart att den skattskyldige måste ha varit medveten om att värderingen är högst tveksam eller inte kan överensstämma med verkligheten. Ett intyg från tredje part kan därför vara att rekommendera om det föreligger ett värderingsproblem. I RÅ 1999 ref. 17 kom Skatteverkets värdering av en friköpt tomt att ligga till grund för beskattningen istället för en värdering från tredje man. Skattetillägg påfördes dock inte då Högsta förvaltningsdomstolen menade att värderingsutlåtandet inte kunde anses vara så felaktig att en oriktig uppgift lämnats. Här var det alltså inte fråga om oriktig uppgift utan om en felaktig värdering.

Det kan också vara en oriktig uppgift om en uppgift har utelämnats. Att den skattskyldige ska lämna de uppgifter som Skatteverket behöver för att fatta ett riktigt beslut om skatt regleras i 31 kap. 3 § SFL. Frågan vilken information den skattskyldige ska lämna är dock inte lätt att besvara. Vidare är det ett praktiskt problem eftersom Skatteverket givetvis inte vill ha in långa redogörelser över hur den skattskyldige har tolkat olika regler.

Vad som gäller vid beskattningen är inte alltid helt självklart. Det är därför rimligt att den skattskyldige inte i alla situationer kan förväntas förstå att det är tveksamt hur en transaktion ska beskattas och att det därför föreligger ett informationskrav. Praxis ställer emellertid relativt höga krav på att den skattskyldige har goda kunskaper om skattelagstiftningen och därför förstår när det finns behov av att upplysa om transaktionerna. När det gäller denna fråga finns det anledning att peka på reglerna i 51 kap. 1 § SFL om befrielse från skattetillägg då den oriktiga uppgiften berott på en felbedömning av en regel. Med stöd av dessa bestämmelser kan befrielse eller delvis befrielse medges om den skattskyldige har felbedömt en skatteregel. Det innebär alltså att det kan vara en oriktig uppgift därför att den skattskyldige inte har förstått att redogöra för de faktiska omständigheterna. Samtidigt kan befrielse eller delvis befrielse från skattetillägg medges därför att det är komplicerade eller svårtolkade regler. Bestämmelserna om befrielse behandlas senare i denna artikelserie.

I nästa nummer av Konsulten kommer jag att ta upp den ur den skattskyldiges synvinkel mycket intressanta frågan vad som inte är en oriktig uppgift, till exempel eftersom Skatteverkets utredningsskyldighet har inträtt. Vidare kommer jag att redogöra för när skattetillägg inte ska tas ut trots att det är en oriktig uppgift.

Läs Skattetillägskolan nr 2 av 3 >>

Läs Skattetillägskolan nr 3 av 3 >>