En artikelserie som behandlar grunderna för skattetillägg

Vad är inte en oriktig uppgift?

En uppgift anses av naturliga skäl inte oriktig om den tillsammans med övriga uppgifter som lämnats utgör tillräckligt underlag för att Skatteverket ska kunna fatta ett riktigt beslut. Det kan till exempel vara om uppgifterna har lämnats på fel blankett eller vid en felöverföring från en bilaga till huvudblanketten.

Det anses inte heller vara en oriktig uppgift om den uppenbarligen inte kan ligga till grund för ett beslut. Härmed avses att uppgifterna är så anmärkningsvärda att Skatteverket har en skyldighet att utreda frågan. I RÅ 2003 ref. 4 ansågs ett misstag att inte återföra en nedskrivning till beskattning inte som en oriktig uppgift. Högsta förvaltningsdomstolen motiverade detta med att det framstod som ”närmast uteslutet att avdraget för nedskrivning av anläggningstillgångar skulle godtas av skattemyndigheten utan närmare utredning”. Felet kunde givetvis också upptäckas genom en enkel maskinell kontroll.

När det gäller frågan om Skatteverkets utredningsskyldighet får praxis dock anses spretig och svårtolkad. I mycket snarlika fall har bedömningen skett på olika sätt. I RÅ 2004 not. 102 ansågs, till skillnad mot det nyss nämnda rättsfallet RÅ 2003 ref. 4, ett misstag att inte återföra en nedskrivning av anläggningstillgångar som en oriktig uppgift. I detta mål skriver domstolen att uppgifterna i deklarationen ”inte talade emot avdragsrätt” och att det därför inte framstod som uteslutet att skattemyndigheten hade kunnat godta yrkandet utan särskild utredning. I RÅ 2003 ref. 4 där utredningsskyldighet inträtt ansågs däremot avdragsrätten motsägas av övriga uppgifter. Dessa båda domar visar att det inte alltid är helt enkelt att bedöma om skatteverket har ett utredningsansvar. De visar också att parternas skicklighet att finna argument för sin sak kan vara av största vikt för utgången i målet.

En intressant fråga är i vilken omfattning det måste framgå att uppgiften är felaktig för att Skatteverkets utredningsskyldighet ska inträda och det därför inte ska vara en oriktig uppgift. Klart är att det inte måste vara till hundra procent säkert att uppgiften är felaktig. I RÅ 2008 ref. 51 ansågs oriktig uppgift inte föreligga då den skattskyldige hade yrkat avdrag för bilresor till och från arbetet med ett belopp som ansågs orimligt, men absolut inte helt uteslutet. Av det nyss behandlade rättsfallet RÅ 2004 not. 102 (nedskrivning av anläggningstillgångar) kan man däremot dra den slutsatsen att det faktiskt kan räcka med att det finns en mycket liten möjlighet att deklarationen är riktig för att utredningsskyldigheten inte ska inträda. Den osäkerhet som gäller är enligt min uppfattning problematisk och vi kan bara hoppas på att vi kan få ett klargörande genom ett avgörande i Högsta förvaltningsdomstolen eller lagstiftningsändring.

Det är viktigt att notera att enligt tidigare praxis krävs det att skatteverkets utredningsskyldighet har uppkommit endast utifrån de uppgifter som den skattskyldige lämnat. I RÅ 2004 not. 78 påfördes skattetillägg då en skattskyldig hade missat att redovisa moms i inkomstdeklarationen (vilket var möjligt vid denna tidpunkt). Den skattskyldige framförde att det måste ha framstått som klart för Skatteverket att detta var fel då det fanns en momsskuld redovisad i deklarationen. I det aktuella målet menade dock kammarrätten att Skatteverkets utredningsskyldighet inte inträtt eftersom det fanns en möjlighet att uppgifterna skulle ha redovisats i en momsdeklaration istället för i inkomstdeklarationen. Det var enligt kammarrätten inte heller säkert att momsskulden var hänförlig till det aktuella räkenskapsåret.

Den sista invändningen upplever jag som högst tveksam eftersom det måste ha framgått av övriga uppgifter i deklarationen att det fanns moms att redovisa för det aktuella året. Däremot var det givetvis så att Skatteverket behövde titta i sina egna system för att fastställa att uppgifterna inte hade lämnats i en momsdeklaration. Trots att det var helt klart för Skatteverket att den skattskyldige hade missat att lämna uppgifterna ansågs det vara en oriktig uppgift. Grunden för detta var att det kunde fastställas att det var fel först efter en kontroll mot skattedatabasen. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde också, utan närmare motivering, att det inte förelåg något utredningsansvar och att det därför var en oriktig uppgift. Till den skattskyldiges fördel påfördes emellertid skattetillägg med en lägre procentsats, eftersom det framgick av kontrollmaterial som var tillgängligt för Skatteverket att det var en oriktig uppgift.

Bestämmelserna att skattetillägg ska tas ut med en lägre procentsats när en oriktig uppgift framgår av tillgängligt kontrollmaterial har upphört att gälla från den 1 januari 2016. I samband med detta har bestämmelserna att skattetillägg inte ska tas ut när den oriktiga uppgiften kan rättas med tillgängligt kontrollmaterial fått ny lydelse, se nedan om avstämningsuppgifter. En viktiga fråga är om eller hur de nya reglerna kommer att påverka en situation som denna. Det återkommer jag till nedan efter att först ha gått igenom de nya reglerna om avstämningsuppgifter.

När ska skattetillägg inte tas ut trots oriktig uppgift?

Det finns tre situationer när skattetillägg inte ska tas ut trots att den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift (49 kap. 10 § SFL). Det är om

1 den oriktiga uppgiften framgår av avstämningsuppgifter som varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret,

2 den uppgiftsskyldige på eget initiativ har rättat den oriktiga uppgiften eller lämnat uppgift om att skatteavdrag inte har gjorts (så kallad självrättelse), eller

3 det skattebelopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller passiviteten är obetydligt.

Vad är avstämningsuppgifter?

Den första punkten om avstämningsuppgifter har fått ny lydelse så sent som 2015 och den tillämpas från den 1 januari 2016 (prop. 2014/15:131). I tidigare lagstiftning användes begreppet tillgängligt kontrollmaterial. Detta begrepp ansågs ha fått allt för vidsträckt tillämpning. Avsikten med de nya reglerna var därför att avgränsa tillämpningen när skattetillägg inte ska tas ut. Ett annat syfte var att reglerna skulle bli enklare och medföra en ökad förutsägbarhet. Ökad förutsägbarhet kan anses ha uppnåtts genom att det i lagen införts en definition av avstämningsuppgifter (se 49 kap. 10 c § SFL).

Det som i positiv mening är nytt är att enligt tidigare lagstiftning krävdes det att Skatteverket skulle kunna ”rätta” den oriktiga uppgiften med tillgängliga avstämningsuppgifter (kontrollmaterial) för att skattetillägg inte skulle tas ut. Numera räcker det med att det ”framgår” att det är en oriktig uppgift för att skattetillägg inte ska tas ut. Framgår det av avstämningsuppgifterna att det är en oriktig uppgift ska skattetillägg alltså inte tas ut även om Skatteverket måste företa en utredning för att rätta uppgiften. Denna ändring av reglerna har medfört att bestämmelserna i 49 kap. 12 § SFL har upphävts. Enligt denna upphävda bestämmelse skulle skattetillägg tas ut med en lägre procentsats om det framgått av tillgängligt kontrollmaterial att det förelåg en felaktig uppgift, men detta kunde rättas först efter en utredning.

Med avstämningsuppgifter avses

1. kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande och underrättelser om lagfart,
2. uppgifter som har lämnats i inkomstdeklarationen för det föregående beskattningsåret, och
3. uppgifter som finns i register som har upprättats av Skatteverket för kontroll av framtida inkomstdeklarationer.

a) Lämnade kontrolluppgifter och lagfart
När det gäller kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande ska enligt förarbetena uttrycket ”tillgängliga avstämningsuppgifter” innefatta en mer begränsad grupp av kontrolluppgifter än vad som omfattades av uttrycket normalt tillgängligt kontrollmaterial. Frågan är dock om det i praktiken är någon större skillnad mot tidigare. Förarbetena ger inget tydligt svar på detta. Klart är att kontrolluppgifter avseende löpande inkomster i inkomstslaget tjänst och kapital anses vara tillgängliga avstämningsuppgifter.

Även om uttrycket tillgängliga avstämningsuppgifter är tänkt att innefatta en mer begränsad grupp av kontrolluppgifter än vad som omfattades av uttrycket normalt tillgängligt kontrollmaterial är det troligt att de nya bestämmelserna kommer att resultera i fler situationer när skattetillägg inte ska tas ut. Det beror på att det räcker att det ”framgår” av avstämningsuppgifter att det är en oriktig uppgift för att skattetillägg inte ska tas ut.

Tidigare gällde till exempel att skattetillägg inte skulle tas ut alls om den skattskyldige felaktigt inte deklarerat en försäljning av markandsnoterade aktier eller privatbostadsrätt. Grunden för det var att kontrolluppgift lämnats för försäljningen. För marknadsnoterade aktier kan vinsten också beräknas enligt schablonregeln i 48 kap. 15 IL och för bostadsrätter framgår alla uppgifter för kapitalvinstberäkningen av kontrolluppgiften. Skattetillägg påfördes däremot, men med den lägre procentsatsen, om den skattskyldige hade missat att deklarera en försäljning av onoterade aktier eller fastighet. Detta grundades på att det krävdes en utredning innan Skatteverket kunde fatta ett korrekt beslut om beskattning. För onoterade aktier gäller nämligen inte schablonregeln och för fastigheter kunde Skatteverket inte med säkerhet avgöra vilket beskattningsår avyttringen ska beskattas, eftersom Skatteverket endast underrättas om när lagfart beviljats (och det är köpekontraktets datum som är avgörande). Från och med 2016 gäller dock att skattetillägg inte kan tas ut alls i dessa situationer eftersom det numera räcker att det framgår att det är en oriktig uppgift.

b) Uppgifter i föregående års deklaration
Om det framgår av den inkomstdeklaration som lämnades föregående år att det är en oriktig uppgift ska skattetillägg inte tas ut. Det förutsätter dock att uppgiften har en direkt koppling till den uppgift som lämnas för beskattningsåret. Enligt förarbetena anses till exempel uppgifter som lämnats under ”Övriga uppgifter” inte ha en sådan direkt koppling och är därmed inte avstämningsuppgifter. Exempel på uppgifter i föregående års deklaration som däremot anses vara avstämningsuppgifter är egenavgifter och underskott. När det gäller underskott kan det också noteras att ett felaktigt redovisat koncernbidragsspärrat underskott i ruta 1.3 på Inkomstdeklaration 2 inte anses vara en oriktig uppgift. Oriktig uppgift föreligger först om ett spärrat underskott felaktigt reducerar ett mottaget koncernbidrag och denna prövning görs först efterföljande beskattningsår (RÅ 2014 ref. 22).

c) Uppgifter i Skatteverkets register
Uppgifter som finns i Skatteverkets register anses vara avstämningsuppgifter. Enligt lagtexten förutsätts det emellertid att registret har upprättats för kontroll av framtida inkomstdeklarationer. Frågan om vilka register som upprättats för kontroll av framtida inkomstdeklarationer kommer säkerligen att bli föremål för diskussion och domstolsprövning. Det är uppenbart att Skatteverket kontinuerligt gör olika avstämningar mellan olika register – till exempel mellan vad den skattskyldige redovisat för omsättning i momsdeklarationen och i inkomstdeklarationen. Momsregistret har emellertid givetvis inte huvudsakligen upprättas för kontroll av inkomstdeklarationer och det skulle därför kunna anföras att det inte ska omfattas. En sådan tolkning skulle enligt min mening framstå som högst märklig och stötande. Särskilt mot bakgrund av att syftet med de nya reglerna är att skattetillägg inte ska tas ut när risken för
skatteundandragande är obetydlig. Enligt min uppfattning bör det därför räcka att registret faktiskt används eller lämpar sig för att användas för kontroll för att det ska omfattas. Framtiden får utvisa vad som kommer att gälla.

Register som enligt förarbetena hur som helst omfattas är registret om uppskovsavdrag (på fastighet), skogsavdragsregistret, registret om andelsbyte (vid aktieförsäljning) samt register över periodiseringsfonder.

Skatteverket för givetvis även register över expansionsfond. En förutsättning för att uppgiften ska omfattas är att den är av avstämningskaraktär. Eftersom Skatteverket inte med enkelhet kan stämma av en expansionsfond kan uppgifterna sannolikt inte anses vara av avstämningskaraktär och därmed inte heller omfattas av reglerna för avstämningsuppgifter.

Skatteverkets utredningsskyldighet och de nya reglerna
Ovan väckte jag frågan vad de nya reglerna om avstämningsuppgifter kommer att innebära i en situation där de lämnade uppgifterna är uppseendeväckande men det är först efter kontroll mot Skatteverkets register som det med hundra procents säkerhet går att fastställa att det är en oriktig uppgift. I det tidigare diskuterade rättsfallet RÅ 2004 not. 78 påfördes skattetillägg med en lägre avgift eftersom det framgick av tillgängligt kontrollmaterial att den skattskyldige inte lämnat uppgifter för moms. Den oriktiga uppgiften upptäcktes i detta fall dock inte genom en kontroll av registret. Orsaken till varför uppgiften kontrollerades var i stället att uppgifterna i deklarationen var uppseendeväckande. Kontrollen av registret bekräftade i princip endast vad som tidigare misstänkts. Uppenbarligen var det en kombination av uppseendeväckande uppgifter i deklarationen och Skatteverkets register som ledde till ett skattetillägg skulle tas med den lägre procentsatsen. Med dagens lagstiftning borde därför skattetillägg inte tas ut alls i denna situation, eftersom det inte längre krävs att uppgifterna kan rättas utan utredning. En sådan bedömning ligger också i linje med lagstiftarens intentioner att skattetillägg inte ska tas ut alls när risken för skatteundandragande är obetydlig (prop. 2014/15:131 s. 224 f.).

Självrättelse

Enligt punkten 2 ska skattetillägg inte heller tas ut vid så kallade självrättelser. Har Skatteverket beslutat om revision eller kontroll av den uppgiftsskyldige är det emellertid inte möjligt att rätta på eget initiativ. Det är faktiskt förvånande ofta som jag ser att den skattskyldige vill undgå skattetillägg med argumentet att man lämnat alla uppgifter som Skatteverket efterfrågat. En sådan argumentation är givetvis helt meningslös.

Har den uppgiftsskyldige av någon annan anledning skäl att tro att Skatteverket har uppmärksammat den oriktiga uppgiften finns det inte heller grund för självrättelse. Har Skatteverket informerat i media om en generell kontrollaktion kan däremot självrättelse göras. Grund för självrättelse kan också föreligga om Skatteverket utrett en särskild fråga och det samband med denna rättelser upptäcks andra fel. Det förutsätter givetvis att det inte finns skäl att tro att Skatteverket har uppmärksammat den oriktiga uppgiften.

Har Skatteverket vid en skrivbordskontroll efterfrågat vissa uppgifter måste uppgiftslämnaren kunna utgå ifrån att de faktiskt har efterfrågat alla uppgifter som de finner anledning att utreda. Efterfrågar till exempel Skatteverket uppgifter om en redovisad utdelning på aktier, måste det enligt min uppfattning också vara självklart att den skattskyldige kan göra en självrättelse för till exempel felaktigt yrkade värdeminskningsavdrag på byggnader eller felaktigt avdrag för representationskostnader.

Obetydligt skattebelopp

Skattetillägg ska inte heller tas ut om skattebeloppet är obetydligt. Enligt ett ställningstagande från Skatteverket är beloppet obetydligt om det är mindre än 10 procent av ett prisbasbelopp.

Läs Skattetillägskolan nr 1 av 3 >>

Läs Skattetillägskolan nr 3 av 3 >>